会计计量属性应用选择性的探讨

杨征捷

长久以来，由于历史成本计量属性能反映经济事项的真实性，并且可以出具可核实的凭证，因此传统的会计工作者总是会选择历史成本作为传统财务会计的基础会计计量属性，历史成本在会计计量领域中一直占有难以超越的地位。然而，在市场价格变动频繁的情况下，传统计量手段——历史成本的缺陷也展现在了人们的面前。随着会计技术的发展，会计环境的日新月异，以及会计工作者对会计信息要求的提升，历史成本已难以满足现有市场的需求。在这个时候，如何选择合适的计量属性，这一命题已经成为了会计计量工作中的重点。

一、会计计量属性应用概念分析

在对五种计量属性有所了解以后，从过去的计量属性选择——历史成本开始，回顾过去，分析曾经对历史成本依赖的原因；着眼现在，看看历史成本在新世纪的不足；展望将来，说说在新环境下对计量属性的需求，探讨会计计量属性的选择。

（一）特性分析

过去传统的财务会计一直是以历史成本作为基本计量属性，当然是有着深刻的原因。历史成本也确实有着难以被取代的优势，使其在历史上经历了多次冲击依然屹立不倒。

之所以历史成本可以在会计实务中独占鳌头，经久不衰，主要是由于历史成本有着以下的优点：

第一，历史成本计量的基础是企业的实际业务。历史成本的基础不是可能的业务，而是以已发生的实际业务为基础。在历史成本计量下，为了让企业的财务报表可以提供有关业务的数据，实际业务的每一单都需要记录。在管理会计中，会计的主要目的是实践经营管理责任，而历史成本计量正好为会计人员证明自己提供了证据。甚至美籍日本会计学家Ijiri指出，采用历史成本计量，充分体现了经营管理责任的重要性。

第二，历史成本符合传统财务会计的会计惯例。正如上面所说，历史成本作为经历了时间洗礼的计量属性，一直是传统财务会计人员的选择，因此，如今财务报表的制作者和使用者都已习惯历史成本的计量。如果不是出现了更加有效的计量属性，没人会选择大动干戈的改变现有的计量属性。

第三，历史成本计量可以让会计程序变得简洁。历史成本纪计量是以已经发生的实际业务记录，以历史成本计量，凭证较容易取得。而且历史成本只进行初次计量，等到登记成帐，即使市场环境发生变化，也不再更改。这就使得以历史成本为计量属性，程序更加简洁，比其他计量属性的操作性更强。

第四，历史成本具有可核实的凭证。历史成本计量下，交易双方熟悉认可，具有合法的交易凭证，因而使其具有较强的客观性，排除了个人决断的影响。历史成本作为计量属性，可以向审计部门出具可核实的凭证，而企业外部的审计部门也是根据这个对企业的经济活动进行审核的。假如换一种计量属性，则对企业的审核制度和方式也就需要随之修改。

第五，历史成本可以提供最令会计信息使用者满意的信息。历史成本的计量尺度是货币，反映的是实际业务，因此提供给企业决策者的是综合性强，决策者最关心的会计信息。

（二）会计计量属性的不足

虽然历史成本作为计量属性有着许多优点，然而某些不足也是无法被忽视的。正是由于历史成本存在不足，所以才引起了对会计计量属性选择的思考。

历史成本的缺点主要有以下三个方面的体现：

首先，是在市场价格变动剧烈的时候，由于历史成本是根据实际业务进行计量的，所以使其在不同时间进行的交易，即使历史成本相同，其所代表的金额也是不相等的，不相当的价值量的历史成本之间没有可比性，这和会计的可比性原则是相违背的。这也使得历史成本比较适合稳定的市场，然而如今经济发展日新月异，市场变动频繁，导致有些人对历史成本作为基础计量属性持怀疑态度。

其次，如果市场处于物价持续上调的过程中时，选取历史成本作为计量属性，则需要以市场物品的现有价格与成本的搭配比较来确认企业收益，这种情况下，由于物价的持续上涨，必定估计成本时会偏低，利润估计值偏高于实际，而增加的利润不仅需要分配，根据相关税法还应缴纳费用，这会使得企业利益受到损害，对企业保全其资产是不利的。

最后，在企业中类似一些不是交易的其他类型经济事项，如接受外界捐款或是仓库盘盈等无法取得凭证的情况，用历史成本计量非货币性交易时有悖于经济事项的实质。并且采用历史成本作为计量属性，来为企业期末资产计价，由于历史成本的性质，导致其企业财务状况不能显示市场的变化，使得反映情况不够真实谨慎。

1.2.1受试者检查方法 对受试者开展常规治疗。例如胃肠道减压、及时抗感染等等。分别使用彩色多普勒超声诊断设备以及多功能直接数字化X线成像系统，对患儿开展检查。受试者取仰卧位，多切面扫查患儿腹部。开展实时监控肠壁回声，全面判定肠壁厚度和肠管外形形状情况对受试者的肠腔、门静脉以及腹腔加以观察，分析是否存在异常现象。例如扩张积液等等[3]。在此之后，对患儿腹部开展横向以及纵向扫描检查，以免发生积气假象现象发生。对探头加压，分析积气来源。全面明确病变位置位于管壁内还是管腔中。使用阳性以及阴性，来表示X线检查和超声诊断结果。阳性代表肠壁内存在积气。阴性代表肠壁积气、肠壁增厚以及门静脉积气等均未出现。

二、会计计量属性选择存在的问题

历史成本在如今的新兴经济体制下面临着许多问题，其中有几个难题特别突出，也是历史成本作为基础计量属性受到的最大质疑。首先是知识经济时代的来临。何谓知识经济时代？“经济增长模式变为知识的运营；龙头产业成为知识产业；经济形态转化知识经济”的时代。在这种大背景下，许多企业利润的来源不再是可以触摸的有形资产，而变成了以知识、技术等为主的无形资产，而这些无形资产由于没有进行过交易，导致缺少了客观的评价手段，这也是历史成本棘手的关键所在。用历史成本计量会歪曲知识资产的价值。

还有就是衍生金融工具的冲击。衍生金融工具的发展，对历史成本产生了重大的打击，其赖以生存的计量属性受到了毁灭。因为历史成本是根据实际业务来进行计量，而偏偏衍生金融工具的特点就是风险和报酬发生在合约签定之时，而不是交易完成的时候。这就直接导致了许多问题需要解决，例如交易何时确认以及如何计量等。

还有就是公允价值概念的提出对历史成本的影响。由于衍生金融工具的出现等问题，历史成本无法满足经济活动需求，二十世纪八十年代美国FASB提出了公允价值计量属性。而公允价值，也是现如今取代历史成本呼声最高的计量属性。然而，公允价值在泡沫经济时受到了质疑，可见公允价值也存在其不足之处。

三、影响会计计量属性选择的因素

既然现如今的会计计量属性无法满足现有的市场需求，那就需要有新的计量属性的选择。在选择计量属性之前，先要考虑影响会计计量属性选择的因素。简单来说分成两个方面：首先是内部因素，是指会计工作者对计量属性选择的要求。主要是会计目标和会计信息两个方面。其要求计量属性可以明确会计目标，所提供的会计信息可以准确及时，满足决策者对会计信息的需求。

在这一方面，历史成本有着巨大的优势，历史成本以实际业务为基础，产生的会计信息真实准确。所以说，这一原因也决定了历史成本在很长一段时间里依然会是计量属性的重要组成部分。

而外部因素则主要是指市场环境。其要求计量属性可以满足当前的市场化程度，并且可以及时反映市场物价发生的变化。而在物价变动较大时，历史成本计量会导致历史成本和现行成本产生巨大差距，无法再保证其信息的真实性，对企业管理层的决策将产生影响。

四、会计计量属性的选择

从上述说明中我们可以知道，现在的基础会计计量属性是历史成本，这也是过去传统财务会计的选择，是经过历史沉淀的结果。主要原因在于历史成本充分体现了会计的实务性，是对企业业务的真实体现。

而之所以如今对历史成本作为基础计量属性提出质疑，是由于如今的经济发展使得历史成本不能满足会计的日常所需，体现出了历史成本对环境变化的不适应性。在这种背景下，是否需要选择新的计量属性呢？答案是肯定的。假如固执己见的选择历史成本，必然会影响到经济的发展和会计技术的革新。

选择什么计量属性成为了摆在很多人案桌上的问题。而就我来看，问题可以分成两个部分来解决。

首先，假设单一的计量属性。历史成本已经被证明了存在局限性，那么其他的计量属性能否满足现有的经济环境呢？答案显而易见是否定的。正如历史成本有着不可磨灭的缺陷，其他的计量属性也有着各种问题。

比如公允价值，公允价值这个概念被提出后获得了许多肯定，很多人认为公允价值可以取代历史成本成为最重要的计量属性。然而，在2008年7月底发生的美国次贷危机导致的全球金融危机中，公允价值暴露了其重大问题。

当时，由于使用公允价值计量拥有顺周期的效应,在金融危机爆发开始之前已经泡沫化的全球经济，在采用了公允价值这一计量属性进行计量后反而加剧了。接下来，随着泡沫经济的破灭以后，由于采用了公允价值计量，结果进一步使全球企业减值，使得金融危机后全球经济由于公允价值的顺周期效应而无法回暖。也正是这次事件，导致公允价值这项计量属性受到了众多批评，美国多数经济人士表示公允价值无法取代历史成本成为最重要的计量属性。

不仅公允价值如此，其他如现值等计量属性，都不能单一地成为主要的计量属性选择，这时候，就需要考虑多种计量属性相结合的方式了。

计量属性的主体依旧是历史成本，这不仅是历史成本自身属性的体现，更是由于现有的会计模式与历史成本这一计量属性的匹配性决定的，假如改变了历史成本，那将会颠覆现有的会计程序，成本巨大。

而历史成本最大的局限性在于其对经济环境变化的适应以及和衍生金融工具的矛盾性。这时候就需要有一种辅助的计量属性来解决这一问题。结合其他计量属性的性质，个人倾向于选择公允价值。在经济飞速发展的现今，对历史成本的计量提出了更高的要求，使得历史成本的缺陷被逐渐暴露。也正是在这种背景下，由于历史成本无法满足新经济形式，以及知识经济时代的需求，使得公允价值这一概念被提出。公允价值计量属性正是为弥补历史成本的不足而产生的。

所以对于会计计量属性选择的问题：首先是以历史成本为主，这样可以最大程度地推广和运用，和现流行的会计计量模式并不矛盾。同时使用公允价值辅助计量，在会计计量中，将两者有机的结合在一起，历史成本可以用于账簿内的记录，而将公允价值用于帐表外，弥补历史成本所不足的信息相关性，通过互补原则，最大程度地完善会计计量。

五、我国计量属性选择的未来

虽然有着各种问题，但是随着中国经济的快速发展，市场环境的逐步改善，随着与国际市场接轨，我国的会计将变得更加复杂，历史成本将更加显得力不从心。可以说，公允价值为主体的会计计量系统是可以预见的。虽然由于如今我国的条件限制，历史成本的地位无法撼动。因此，就目前我国经济的情况而言，多种计量属性并存是不二法门。以历史成本为主体，搭配公允价值，这种计量方式是符合我国国情的，这种方法可以很好地弥补各自的不足，满足会计信息对相关性和可靠性的需求，保证了会计信息的质量。

纵观整个会计发展的历史，不难发现，会计计量属性的选择其实受到多方面因素的影响，包括当时的市场交易环境、会计行业水平，会计技术背景以及经济利益等。虽然直到现在，历史成本这一计量属性在会计计量依旧占据了主要的地位，可以说是最基本的计量属性。但除了时间，没有事物时永恒的。伴随着经济的飞速发展，会计的环境也发生着巨大的变化，会计信息使用者对所需的会计信息的质量要求在不断的提高，使得一家独大的历史成本计量属性受到了巨大的冲击，公允价值等计量属性越来越受到人们的重视。而且在知识经济时代中，历史成本的缺陷更是被放大，取而代之的是公允价值的兴起。公允价值作为新的计量属性，正在逐渐地进入企业日常的会计理论和计量实践中。

但是，我们不能因此就认为历史成本已经被公允价值取代，公允价值也有着其不擅长的情况，而现有的会计体系也决定了历史成本依然具有蓬勃的生存力。所以在会计计量中，应该将两者有机的结合在一起，历史成本可以用于账簿内的记录，而将公允价值用于帐表外，弥补历史成本所不足的信息相关性。

（浙江省交通厅公路管理局机具材料站，浙江 杭州 310020）

参考文献：

[1]侯伟平.会计计量属性选择对会计确认的影响[J].现代商业,2013(27).

[2]刘海生.关于企业会计计量属性的若干探析[J].企业经济,2008(9).

[3]刘志娟.财务会计计量属性的比较及选择[J].中国流通经济,2006(6).