行政事业单位“新会计制度”与“现行会计制度”的比较分析

2018-12-06王京芳

时代经贸 2018年7期

王京芳

一、引言

我国现行行政事业单位计核算标准体系是由《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》《地质勘查单位会计制度》《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》《国有建设单位会计制度》等组成的。现行行政事业单位会计制度自产生以后，在相当长的时间基本适应了经济转轨时期国家财政预算管理的要求，满足了行政事业单位日常核算的需要。

近年来，随着政府职能转变和财政管理体制改革，现行的主要以收付实现制为基础的预算会计体系逐渐暴露出滞后性，与社会经济发展的要求开始不相适应。改革目前行政事业单位会计标准体系已成为财政部迫在眉睫的重要任务。2017年10月财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称“新会计制度”），自2019年1月1日起施行，与此同时，将不再执行上述行政事业单位会计制度（以下简称“现行会计制度”）。

新会计制度的设施，对于提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平具有重要的意义。

现行会计制度中的会计核算方式以收付实现制为主，部分经济业务采用权责发生制。虽能反映财政资金的流动，但不能全面反映财务状况和运营结果；防控财务风险尚显不足。新会计制度中的的财务会计采用权责发生制核算，预算会计采用收付实现制核算，既能全面清晰反映财政的财务管理信息；也能全面清晰反映政府预算执行信息，为进一步规范会计行为，提高会计信息质量，提高预算管理、财务管理、绩效管理提供会计信息保障。由此可见，新会计制度与现行会计制度相比，无论是在会计核算模式、核算范围、强化财务会计和预算会计功能、完善报表体系以及可操作性等方面都发生了明显变化。

本文就新会计制度与现行会计制度若干项目的异同进行比较分析，并对新会计制度实施后的工作提出了建议。

二、总说明的比较与分析

总说明是该部制度的总纲，或基本规定。主要对制度中重要原则问题、各部分主要的核心内容、不适宜在其他部分中作出规定的问题等作出总体要求。总说明的规定对其他部分具有统驭性作用。与现行会计制度“总说明或总则”相比，新会计制度在以下方面发生了变化：

（一）会计制度制定依据的变化

现行会计制度中，行政单位会计制度的制定主要是根据《中华人民共和国会计法》，事业单位会计制度的制定主要是根据《中华人民共和国会计法》《事业单位会计准则》《事业单位财务规则》。而新会计制度的制定则根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则——基本准则》。新会计制度制定的依据增加了预算法，不仅规范了财务会计的账务处理方法，同时也对预算的账务处理做出规范。两者同时规范，保障了双重功能的合理有效的运行。

（二）适用范围的变化

现行会计制度规定：事业单位对基本建设投资的会计核算在执行本制度的同时，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算。强调了“单独”，目的是区分其他基本建设工程。新会计制度规定：单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按照项目单独核算，并保证项目资料完整。新会计制度简化了基本建设业务的会计核算，保障了单位在基本建设方面会计信息的完整性。

（三）会计核算模式的变化

现行会计制度中，行政事业单位的主要账务处理均为单一的收付实现制，部分经济业务采用权责发生制，会计信息不够准确，不能全面反映资产负债，导致“家底”不实。新会计制度大胆创新，构建了“财务会计和预算会计适度分离相互衔接”的会计核算模式，满足预算执行信息和财务信息的双重需要。

（四）强调了信息化的重要性

现行会计制度中，无论是行政单位，还是事业单位，都未曾在总说明中对信息化提出要求；新会计制度总说明中，明确提出“单位应当重视并不断推进会计信息化的应用”，欲通过信息化管理的公开化与高效化，满足财务会计和预算会计的现代财务工作要求。

三、会计科目的比较与分析

与现行会计制度，新会计制度会计科目的设置，符合预算管理、财务管理、绩效管理的多重需求，更科学、规范与全面。

（一）增加的会计科目

新会计制度中，财务会计科目增加了其他货币资金、坏账准备、待摊费用、研发支出、保障性住房、预计负债、预提费用、投资收益、租金收入、利息收入、所得税费用等，这些会计科目的增设能更直观地反映会计基本信息，便于信息采集、分类汇总，使各项资产、负债分类更加明确和清晰。新会计制度中，增设了预算会计科目。新会计制度根据《政府会计准则—基本准则》的要求，增加了预算会计的收付实现制会计核算科目：预算收入类、预算支出类、预算结余类会计科目，从而达到强化对政府预算执行的监督和控制，便于了解和评价政府预算资源受托责任的履行情况。新会计制度”中预算会计科目的设置是预算会计核算的必需，为财政预算会计和绩效考评提供了可靠的会计资料。

（二）取消的会计科目

新会计制度中取消了应缴国库款、事业基金、非流动资产基金等科目，此类科目的取消是适应了新会计制度中财务会计核算和预算会计核算的规定而进行的调整。

（三）调整的会计科目

此次新会计制度中调整的科目较多，主要包括：（1）名称的变化，例如“累计折旧”调整为“固定资产累计折旧”，“累计摊销”调整为“长期待摊费用”等。（2）合并科目的变化，现行制度中的“存货”调整为在途物品、库存物品、加工物品，应缴税费调整为应交增值税、其他应交税费，长期投资调整为长期股权投资、长期债券投资等等。（3）现行会计制度中的“支出”类科目改为新会计制度中的“费用”类型科目，是为更好地体现权责发生制的非现金流活动而设置。（4）新会计制度中，将单独账务处理的“基建工程”合并至“在建工程”中，明确提出，不再单独记账。此科目涵盖了基建投资，有利于基本建设的管理和会计核算的信息完整，进而防范和降低财政风险。

四、会计要素的比较与分析

现行会计制度中的会计要素包括：资产、负债、净资产、收入、支出；新会计制度中的财务会计要素：资产、负债、净资产、收入、费用。将“支出”要素改为“费用”要素，符合新会计制度中累计折旧、无形资产累计摊销、预提费用、待摊费用等非现金支出科目的需要。预算会计要素包括：预算收入、预算支出和预算结余，满足了财政预算管理，提供了准确的会计信息资料。新会计制度中财务会计要素和预算会计要素，相互衔接，对政府会计主体预算管理、财务管理、绩效管理都具有深远意义。

（一）资产要素比较

投资方面的变化包括：新会计制度中按投资性质分为长期股权投资和长期债券投资。长期股权投资明确了投资的核算方式，取得时采用用权益法，持有时既可以采用权益法，也可以采用成本法。长期债权投资，按照债券投资的种类进行明细核算。商品方面的包括变化包括：现行会计制度中，所有购入商品，无论是否付款都以“存货”入账。新会计制度中关于“物品”的核算发生了巨大变化，分为在途物品、库存商品、加工物品。将货款已付或已开出商业汇票但尚未验收入库的在途物品的采购成本计入“在途物品”；将开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的各种材料、产品、包装物、低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的成本计入“库存商品”；将自制或委托外单位加工的各种物品的实际成本以及未完成的测绘、地质勘察、设计成果的实际成本计入“加工物品”。应收账款方面的变化包括：坏账准备是对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取的坏账准备，反映了应收账款的实际净值。

（二）负债要素比较

负债要素，现行会计制度和新会计制度”的主要区别是：新会计制度根据现行政策做了适度调整和增加：（1）适度调整，将现行制度负债项目中的应交税费、应缴国库款和应缴财政专户款等分别计入应缴财政款、应交增值税和其他应交税费。税费的变化既符合多元化经济，也符合国家“营改增”的大力改革举措要求。（2）增加项，按照合同约定应支付的借款利息；预先提取的已经发生但尚未支付的费用；对未来或有事项所产生的现时义务而确认的负债，分别计入应付利息、预提费用、预计负债。负债要素的增加项体现了形成的隐形债务和或有债务等，使未来的财务风险降至最低。

（三）净资产要素比较

新会计制度与现行会计制度相比，变化较大。现行会计制度的净资产主要是做结余结转，没有体现营运能力和财务能力。新会计制度中通过财务会计的本期盈余、累计盈余、无偿调拨净资产等反映财务的营运能力；预算会计的财政拨款结余、非财政拨款结余、专用结余等反映预算现金收支结转后的净结余。

（四）收入要素比较

新会计制度与现行会计制度在收入要素方面相比变化较大。新会计制度按照核算方式分为财务会计的收入和预算会计的收入。财务会计收入将现行制度的其他收入细分：利息收入、租金收入、其他收入；预算会计收入，按照收入性质分为：财政拨款预算收入、事业预算收入、经营预算收入等。

（五）支出要素比较

新会计制度与现行会计制度在支出要素方面相比变化较大。新会计制度按照核算方式分为财务会计的支出和预算会计的支出。新会计制度中，财务会计权益类的经济业务，将收付实现制的“支出”类科目全部改为“费用”类科目；将经费支出和事业支出统称为业务活动费用；增设所得税科目，体现行政事业单位正在向企业化推进，与国际接轨。预算会计按照行业性质、经济业务性质划分为：行政支出、事业支出、经营支出等分别进行核算。

五、会计报表的比较与分析

（一）会计报表体系的变化

现行会计制度中，行政事业单位报表主要有：资产负债表、收入支出表和财政拨款收入支出表（行政单位）、财政补助收入支出表（事业单位）。新会计制度中，要求相关单位按照会计核算方式编制财务报表和预算报表。财务报表按照权责发生制编制资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表和附注，预算报表按照收付实现制编制预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。新会计制度中最大变化的是：（1）增加现金流量表，可以了解财务状况，发现财务方面存在的问题，预测未来的财务状况。（2）增加预算三张报表：反映政府在预算会计中，将政府的资产以及负债全面地表现出来，体现政府部门的财务业绩、受托的责任、财务情况等等。财务报表体系的改变，有利于财务报告更科学，更完整，满足财务管理，满足绩效管理，满足预算管理的会计信息需求。

（二）会计报表结构的变化

资产负债表格式变化不大，只是针对增加的科目在报表中有了具体体现，如：一年内到期流动资产、公共基础设施净值、累计盈余等，更好反映负债的流动性，净资产，防控财务风险。现行制度的收入支出表，只是简单反映了财务收支能力。“新制度”的收入费用表，分三部分：本期收入、本期费用、本期盈余，反映了单位的财务运营能力。增加的净资产变动表，反映会计年度内净资产项目的变动，财务的业务结果，简化了本年盈余与预算结余差异调节表的内容。新会计制度中的财务报表和预算报表，能满足财务管理、预算管理、绩效考评等多方面的会计信息需求，在满足国际通用性的同时，也符合我国经济发展对会计信息资料的需求。财务报表和预算报表互为弥补，监管了单位的经营业绩，保障了资金安全，满足政府绩效考评、绩效管理的理念需求。

六、结论与建议

在2010年全国财政会议上，时任财政部长谢旭人曾经指出：中央预算部分事项实行权责发生制会计核算，是规范预算管理的必要措施，也是符合预算管理实际的有效做法。2014年，党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措。政府期望能够获得更真实的财务会计资料，做到公开、公平、公正，提高政府防范财政风险的能力。不难看出，行政事业单位增加和强制实行权责发生制核算模式已经迫在眉睫。为了适应行政事业单位的深入改革，市场经济的不断发展，历经几年调研、审议的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》终于出台，将收付实现制和权责发生制平行记账的双重功能有机结合在一起使用，达到监控资金、财务状况和成果的目的，为绩效管理提供真实的会计资料。针对即将实行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，笔者有以下几个建议：