会计计量属性适应性问题研究

丁沙英

会计计量属性的分析对会计工作影响很大，选择正确，能够合理反映经济活动；如果选择错误，则会导致会计信息不准确。正所谓知己知彼，只有充分了解了会计计量属性的优劣，以及市场对计量属性的需求后，才能选择出最适合的计量属性。在中华人民共和国2006年出版的《企业会计准则》中，十分明确地说明了会计计量属性的定义，其着重包含五个方面：历史成本，重置成本，可变现净值，现值以及公允价值。不仅如此，在国外，美国财务会计准则委员会(F A S B，1984)，在第5系列的财务会计概念公告(S F A C5)《企业财务报表项目的确认和计量》中，同样列举了在现行的会计事务中，国外所采用的五种会计计量属性。虽然在具体名词上有所区别，但其所代表的经济含义是殊途同归的。

一、文献研究

资产、负债按照重置成本计算的计算方法不尽一样。资产，是根据目前购买相同或相似的资产，所要给予的现金或具有相同价值的物品的金额计算。负债，是根据目前归还产生的负债，所要给予的现金或具有相同价值的物品的金额计算。

刘志国（2012）对可变现净值作了简单明了的解释，他认为可变现净值，指在平时生活中，存货预计产生的售价，除掉从发生至结束时，估算可能产生的成本，估算的销售费用，还有相关的税费后的金额。

赵刘磊（2014）就公允价值的定义这方面提出了一些自己的看法。他认为公允价值是指理智的双方在一个自由的，不受干扰的，开放的市场环境中，在双方地位平等且相互之间没有关系的情况下，处于自愿的前提而进行交换所产生的价值。在目前的社会中，公允价值指，规定的市价或未来现金流量现值。并且提出了公允价值计量属性的一些优点，比如能够对企业的财务状况进行真实的反应从而提高财务信息的相关性等等。

二、计量属性的理论分析

（一）历史成本

历史成本，一直是会计计量中最为重要的计量属性，被所有会计工作者所熟知。在会计理论还很贫乏的过去，在企业经营刚开始的时候，首先需要解决的问题在于对企业资产初始入账价值的计量属性的选择。当时普遍的做法，是将企业交易时候的市场价格进行登记入账，并且在企业以后的经营过程中不会再进行修改，直到报废处置。这一行为在日久漫长的演变过程中逐渐成为了市场惯例。可以说，历史成本这一计量属性是自然产生，经过历史长河洗涤，由市场本身作出的选择。

（二）重置成本

重置成本，也有被称作现时投入成本或是现行成本，简单来说，就是假设企业购置同一项资产，根据目前的市场环境，要给予现金，或具有相同价值的物品的金额。用重置成本作为计量属性，计算资产时，需要假设根据现有的市场条件，计算购置同一资产所需支付的现金或现金等价物的金额；同样的道理，重置成本下企业负债是按照目前要求下，归还负债所要的现金，与具有相同价值的物品的金额计量。重置成本的不足之处在于：第一，重置成本本身的定义问题。重置成本的定义并不是很确定，受到各种其他因素的影响，在实际处理过程中，很难找到和原有资产相同的重置成本；其次，重置成本的确定困难。和其他的会计计量属性横向比较，重置成本在会计业务中的计量缺少可以让人相信的有力证据，这在一定程度上影响了其提供的会计信息的可信度。

（三）可变现净值

可变现净值，也被叫做预期脱手价值，顾名思义，是指在预期中，资产销售所能得到的金额，减去期间成本及税金等费用后所得现金或者现金等价物来计算。正因为其概念是在“预期中”，所以可变现净值需要企业长期处于正常持续的运营中，这充分体现了会计持续经营的假设。可变现净值充分地体现了在会计工作中需要的谨慎性和客观性，有效地避免了资产泡沫现象的发生，很大程度上体现会计稳健性的原则，充分的展示了企业资产预期中汇换现金的能力。然而，只能在企业计划将来销售的资产或未来清偿既定的负债中采用的可变现净值计量，性质决定了可变现净值在企业中无法推广到其他类型的资产的处理中去。

（四）现值

现值，是将企业以后未来产生的现金流量，用适当的折现率换算，是货币时间价值的体现。当使用现值用来计量属性时，企业的资产，是按照预期，从其持续应用与之后的处理中，所造成的未来净现金流入数量的折现来计算。负债，是根据预期内，要归还的未来净现金流出数量的折现来计量。

现值的定义决定了这一计量属性的优点，由于其充分考虑了货币的时间价值，因此可以使用企业项目计算期内的现金流量。但是，现值需要折现率进行折算，而折现率需要估计，因此本身存在较大的主观因素，很难确定。并且在虚拟交易进行计量的时候，现金流量和折现率都需要估算，可靠性低是现值无法逃避的主要问题。

（五）公允价值

公允价值，是指在交易双方都对现行市场很熟悉的情况下，根据市场情况，最后达成的双方都满意的价格。用公允价值作为计量属性时，资产及负债根据在公平交易中，交易双方通过资产交换或偿还债务的金额计算。其前提在于交易双方必须互相熟识了解，并且交易行为必须是交易双方自愿进行的。

由于是交易双方来自于对市场的确认，因此公允价值具有明显的观察性和决策相关性，当然也有一些不足之处。可以说，公允价值正是历史成本在显现出疲态后被提出，满足了新的经济形式。公允价值概念的提出正是实质大于形式的会计基本原则的具体表示。

三、会计计量属性之间的对比分析

会计计量属性虽然有很多，而且性质各不相同，计量同一会计事项的条件和结果也是各不相同，但是同为计量属性，它们之间也有着共通之处。概括着看，这五种会计计量属性中，历史成本体现了企业资产和负债的过去价值，而剩下四种则通常反映的是现时成本或价值,与历史成本相对应。当然，对立的关系并不是完全不变的。例如，某些时间内，企业的资产或者负债的历史成本，是根据有关资产和负债的公允价值来确定的。

在《会计计量属性的应用选择探究》中，作者用图表的形式对会计计量属性进行了对比，可以很直接的看到五种计量属性之间的比较和关系：

会计计量属性持有动机时点操作性会计信息质量特征

可靠性相关性

历史成本取得过去容易困难强弱弱强

重置成本购买现在

公允价值买卖双方意愿现在

可变现净值销售现在、未来

现值持有并继续经营现在、未来

四、各种会计计量属性实务操作适用性分析

历史成本：历史成本也被称作原始成本，是指从对用户所取财产或者财物所交付的现金或者与现金同价值的进行计量得出的价值，作为最基本的会计计量属性，历史成本计量的优点很突出：交易成本具有相互性，后续计量简便，决策可靠。

1、交易成本具有相互性。历史成本计量，顾名思义，就是以取得资产时的原始成本入账，这就在一定程度上提高了交易的相互性，使交易双方拥有更多的信任度，进而增加合作金额，促进了企业经济的发展。

2、后续计量简便。后续计量，是指对已经经过初始计量，但价值发生了变动的资产和负债进行的重新计量。后续计量不光可以反应价值的变动幅度，还可以反应出价值变动而引起的损益变动。用历史成本计量使得后续计量更加的简便可信。

3、增强决策可靠性。历史成本计价是所有会计计量属性中最具有可信度，最具有真是性的一种计量属性，这也在一定程度上增强了会计信息的可靠性，使得决策可靠性提升。

历史成本计量属性并不是完美的，也不是万能的，随着社会经济的发展，它也慢慢的显露出了自身的不足：

1、环境的剧烈变化给历史成本计价带来了巨大挑战。

2、衍生金融工具大量产生，为历史成本计价带来了难度。

3、历史成本原则受到了知识经济的巨大冲击。

4、收入与成本不适合配比计量。

5、对于资金流转的展示不具有准确性。

6、不能合理出示用户资金来源。

重置成本：重置成本，指企业为了再次取得，某一项与它具备的某项资产相同，或是与它在功能以及属性上趋近的资产时，应该支付的价值。重置成本与历史成本相比，还是具有一定的优点的：

1、重置成本计量的是现下获得一资产时所需要支付的金额，更具有现实性，与历史成本相比更能体现出资产的当下价值。

2、将资产的重置成本和现实收入相结合，可以更好地将资产的持有损益和营业损益进行区分，从而使提供的会计信息更有意义。

3、如果要持续取得某一资产，那么重置成本表示的就是资产对于企业而言所具有的价值。

重置成本与历史成本相比最大的不足在于其确定缺乏客观性。一方面重置成本计量的是资产在当下的价值，而资产在当下的价值并不是唯一的，存在许多偏差，这就使得成本的确认带有一定的主观因素。另一方面，在现实生活中，不是所有的资产都存在与之相近的事物，在这时进行重置成本的计量也就缺乏足够的客观条件，主观影响在所难免。

可变现净值：可变现净值，指在平时生活中，存货的估算可能的售价，除掉至完工时估计会产生的成本，估算的销售费用，及相关的税费后的金额。在采取可变现净值计量时，资产根据正常状况下，利用市场销售时，所能获得的价值再减去该资产，从发生到结束时，估算可能产生的一系列成本与预计的销售费用，还有相关的税费后的金额来计量。可变现净值计量属性的确定存在着较多的主观性，需要计量人员进行大量的会计估计和职业判断。可变现净值一般用于存货价值的确认上，在确认时，一方面要明确该存货是为了继续生产而持有，还是为了对外销售。持有的目的不同，决定了可变现净值的确认方法不同。另一方面，确认时还需要考虑到诸如技术更新、销售前景变更以及国家经济策略改变等之后可能影响存货价值的各类因素。

现值：现值指用现在的货币计算过去或将来的成本，或收益时所需的价值。指资产根据估算，从持续使用与最终处置中，所造成的未来净现金流入量折现的金额，负债根据估算规定时间内，应该归还的未来净现金流出量折现的金额。现值计量属性在一定程度上也是对历史成本计量属性的补充。企业会计准则要求资本以实际价值入账，这就应用了历史成本计量，体现了可靠性计量原则，但是历史成本计量不能够体现出资产的预期的经济利益。现值是面对未来的预期的数值，在人们更重视预期价值的体现时，现值就能够对历史成本计量起到很好的补充作用。

之所以说现值只能是历史成本计量的补充，而不能完全替代历史成本，是因为其确定含有较多的主观性，对执业人员的专业素质要求较高，这也致使现值的可信度没有历史成本计量来的高，对会计信息使用者的说服力下降。

公允价值：公允价值是指理智的双方在一个自由的、不受干扰的、开放的市场环境中，在双方地位平等且相互之间没有关系的情况下，处于自愿的前提而进行交换所产生的价值。与其他一些会计计量属性相比，公允价值计量属性在现代具有更强的实用性。

1、公允价值计量属性能够合理的反映企业的财务状况。公允价值是对企业所获得的现金流量进行计量的一种会计属性，它可以对企业的财务风险，偿债能力以及经营能力进行清晰反映，这就在一定程度上为企业的管理人员、债权人，投资者提供了更加可靠的信息支持。

2、公允价值计量符合会计的配比原则。会计的配比原则一方面是指收入与成本、费用要能够在时间上保持一定的配比，换个说法就是，在某一个时间段内，企业的收入要能够与成本和费用相对应。另一方面是指收入、成本和费用之间应该有一定的因果关系联系，这些联系存在于经济内容和性质上。使用公允价值计量能够很好地满足上面的要求，增强会计信息的相关性、稳健性和一致性。

3、公允价值计量能满足经济形势发展需要。鉴于经济的快速发展，投资风险增大，同时高新技术产业崛起，市场创新，金融创新越演越烈，一大批衍生金融工具产生。公允价值在任何时候都可以被用来计量，更适应了经济形式的需求。

4、公允价值计量可以真实反映企业收益。在现在的会计计量中，企业收入按现行市值入账，但是成本与费用，是根据历史成本来入账，造成相互之间的收益，由两部分组成：一个是真正的纯利润，一个是由外部经济因素而产生的价格差。而现在的会计计量并没有将其分开，这也就导致了企业在报告盈利时虚报了一部分的收益，使得虚利实报。而用公允价值计量成本、费用就可使此问题得到很好地解决。

公允价值也存在着诸如资料、数据取得难度高，计量确认过程中存在较大的主观性和随意性以及得出的信息可靠度不高等一系列的缺点。在现实生活中应该根据具体的经济环境和信息使用需求来进行合理使用。

参考文献：

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