《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）的应用研究——基于使用权模型

付元灏，仲伟冰

（上海理工大学，上海 200093）

一、相关背景、概念及文献综述

（一）IFRS16的制定

目前国际普遍使用的第17号国际会计准则《租赁会计》（IAS17），自1984年颁布以来虽经多次修订，但依然存在诸多不足之处。尤其是在2008年爆发的金融危机中，IAS17因让财报使用者尤其是外部使用者未能获得足够有效信息而备受批评。

2009年3月，IASB与FASB联合发布初步的租赁会计准则修订意见稿，统一会计处理方式：租赁不再区分融资租赁和经营租赁。经2010年8月和2013年5月两次征询意见，最终，2016年1月13日，IASB发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16），并宣布该准则于2019年1月1日开始生效。

（二）租赁会计的重要概念

为便于文章的分析和读者的理解，首先对相关的重要概念做出解释、说明。

1.租赁。IFRS 16对于租赁的定义：一项合同（无论使用条款是否明确）若通过转移可辨认资产的使用控制权来获取对价，且实质上通过使用该可辨认资产能获得全部的经济利益，那么该合同就属于租赁或包含租赁。

2.租赁期。我国2006年颁布的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新《准则》）将“租赁期”定义为“租赁合同规定的不可撤销的租赁期间”，即资产的使用权的转移被约束在合同双方均不可撤销合同的期限之内。租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者，此时双方已对合同条款达成一致意见，双方的权利与义务关系也已经形成，具有法律约束力。租赁期开始日是指承租方拥有该财产使用权的那一天，同时也具有了付租金给出租人的义务。

3.资产余值担保。资产余值是指出租人在租赁期满将出租的资产收回时，如果该资产没有报废，所剩下的价值，一般用公允价值进行衡量。而资产余值受到使用状况、市场价格等情况影响，因此出租人为了转移有关风险，会要求承租人或第三方对余值进行担保，也就是资产余值担保。当余值由第三方来担保时，若发生担保损失，承租人需注意，第三方对承租人具有追溯权，应纳入负债的计量和确认考虑范围。

（三）相关文献评述

针对新颁布的IFRS16，许多学者都进行了讨论，例如孟晓俊的《论国际租赁会计准则变化影响及在我国的实用性》、滕昊和黄晓波的《IFRS16租赁准则要点及表外信息披露解析》等文章。综合而言，大部分文章从分析IFTS16准则内容、IFRS16的颁布实施对租赁双方产生的影响（尤其是财务报表的影响）以及对我国各行业租赁业务的影响和租赁准则的国际趋同化建议等角度来进行研究，但多数文章对于租赁双方的会计账务处理的确认、计量环节尤其是终止计量环节论述较少，造成了笔者对相关会计处理步骤缺失的疑问。因此，本文尝试引入使用权模型，对于租赁双方的会计处理进行论述。

二、使用权模型的引入

（一）使用权模型概述

承租人通过租赁合同，在租赁期开始日获得了在租赁期内的资产使用权，也拥有了向出租人交付租金以及租赁期满返还出租人资产的义务。IFRS16规定，除非满足采用投资性房地产、资产重估模式核算，承租人采用单一的租赁会计模式。

这种单一的会计处理模式，早在1996年和2002年就由澳大利亚、新西兰、加拿大、英国和美国准则制定机构所组成的G4+1组织发布的讨论稿所提出，该模式在稿中被称为“使用权模型”。他们认为，将租赁人为地划分为融资租赁和经营租赁，忽视经营租赁重大资产和负债的表内影响是不合理的。承租人如果不将经营租赁所产生的资产和负债放入资产负债表中，就会低估企业的杠杆率、高估融资能力，降低了会计信息的可靠性和可比性，对企业和相关利益者造成重大的影响。

（二）使用权模型的特点

在使用权模型、“实质重于形式”原则下，所有的租赁合同的经济实质都是相同的，即合同约定租赁资产的一部分权利随着资产的转移而转移，所以承租方获得了未来能够流入企业的经济利益的资源，出租方则由于放弃了租赁期内拥有的这项权利而获得了未来一段时间内要求租金支付的权利。承租人必须确认租赁物使用权的公允价值（通常以最低付款额的现值加上租赁引起的其他负债予以计量），并在租赁合同中承诺为获取该使用权所支付给出租人的款项。而出租人需要确认两项权利，即出租租赁物使用权所要收的租金权利和合同租赁期满后收回租赁物使用权的权利。

接下来，本文将利用使用权模型，分别从承租人和出租人的角度来详细分析一般租赁的确认、计量、记录、报告的会计处理模式。

三、承租人的会计处理

对于承租人而言，IFRS 16不再区分经营租赁和融资租赁。除12个月以内的短期租赁和低于5 000美元小额租赁、对于出租人而言的无形资产的租赁、自然资源如石油、天然气、矿产等的开采和使用权的租赁以及生物资产的租赁外，其他所有租赁都要纳入资产负债表范围内，因此在确认、计量、记录和报告的处理上也有了很大的改变。

（一）初始确认

1.租赁资产使用权的初始确认。租赁期开始，承租人拥有使用该资产、并从中获得经济利益的权利，又由于违反合同会有违约金、法律的强制性，承租人“很可能”按时交纳租金。该资产使用权满足以下几个条件：（1）企业过去经营交易或各项事项形成的（签租赁合同），由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源；（2）企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用超过12个月的、价值达到一定标准的非货币性资产；（3）与该资产使用权有关的经济利益很可能流入承租方；（4）该资产使用权的成本或者价值能够可靠地计量。因此，资产使用权符合固定资产定义和确认条件，应给予确认。为便于区分其他固定资产，本文认为应在固定资产账户中设置一个二级账户“使用权资产”。

2.租赁负债的初始确认。当租赁合同开始执行时，承租人无论选择何种支付方式，均要在合同规定时间交付租金，即在租赁期内有经济利益的流出，此义务在签订合同和租赁资产抵达承租人处时便已拥有，而法律强制性导致承租人“很可能”履行此义务，且租金能够可靠地计量。因此，租赁负债符合负债的定义和确定条件，应给予确定。

因为租赁负债的特殊性，本文认为，应在负债中设置一账户“租赁负债”。而使用权资产和租赁负债二者差值则记为“未确认融资费用”。承租人的初始账务处理为：

借：固定资产—使用权资产

未确认融资费用

贷：租赁负债

（二）计量和记录

1.初始计量。使用权资产的初始计量采用租赁资产的公允价值和最低租赁付款额的现值孰低的方法，其中：（1）使用权资产的公允价值的计算方法以后一般采用租赁负债、初始直接费用、预付租赁付款额、估计的运费的总和，再减去收到的租金奖励。（2）租赁负债的初始计量为租金的现值和租赁期结束时预计支付款项的现值之和。其中，折现率优先考虑内含报酬率，若无法取得，则使用合同约定率或增量借款利率来代替。值得说明的是，若在租赁合同中，出租人对于租赁期满时的租赁资产的公允价值的最低值进行了规定，承租人在租赁期满时归还租赁资产的公允价值低于资产余值担保额，承租人还有承担其差额的义务。因此，“预期支付的担保义务”也要计入最低租赁付款额中。

2.后续计量。（1）使用权资产的后续计量。使用权资产采用成本计量模式，账面价值等于初始成本减去累计折旧减去减值损失。通常采用直线折旧法，从租赁开始日开始计提折旧。若资产的所有权和风险已经让渡给承租人，折旧期即为租赁期；否则折旧期在租赁期和资产使用寿命中取较低值。资产若发生减值，应根据变更后的账面价值来调整折旧费用。在计提折旧时，若如资产一般借方记成本、费用类科目，贷方记“累计折旧”，则在期末终止计量时，固定资产贷方期初所计量数据的余额无法抵消。因为在归还资产时，虽贷方可记“固定资产—使用权资产”，但借方并没有相对应的科目归类，企业既没有像固定资产清理一样可得部分资金，也不可以视作营业外支出，就此观点会在承租人在归还资产时的会计处理部分详细论述。鉴于租赁这种特殊业务，笔者认为，使用权资产的折旧处理方式并不能同固定资产的折旧处理方式一致，而是应该将折旧直接计提在费用类账户“折旧费用”中。因此，计提折旧时：

借：折旧费用

贷：固定资产—使用权资产

（2）租赁负债的后续计量。租赁负债采用实际利率法以摊余成本法进行计量，不能使用公允价值计量方法，账面价值等于初始成本加上各期初摊余成本计算的利息减去各期所支付的租金。

支付租金：

借：租赁负债

贷：资产类账户（据实际支付方式而定）

计算租金相关利息费用：

借：财务费用

贷：未确认融资费用

3.归还资产时的会计处理。承租人在归还资产时，按照使用权模型，不应做任何会计处理，既不能理解为负债的减少，也不能理解为是资产的减少。原因如下：（1）不是负债的减少。在签订租赁合同后，承租人在拥有资产使用权的同时，也拥有了两个义务，一个是按时的缴纳租金，另一个是在租赁期结束时归还租赁资产。交付租金可确认为租赁负债，前文在初始确认初已说明，不再进行赘述；而在租赁期结束时归还租赁资产这项义务，在签订合同和租赁资产抵达承租人处时便已拥有，满足“由过去的交易或事项所形成的一项现时义务”，但此义务的履行，并不会造成企业未来经济利益的流出。企业在租赁期内拥有资产的使用权，但当租赁期结束时，便不再享有该资产的控制权，也就无权享有该资产所创造出的经济利益，因此不存在企业经济利益流出的说法。因此，此义务不满足负债的定义，不能给予确认。（2）不是资产的减少。承租人获得资产的使用权价值的衡量是在从租赁期开始日至租赁期结束，使用权资产的初始确认也是建立在租赁期的基础上，而归还资产是发生在租赁期结束后的事情，其资产价值并没有被算在使用权资产内。因此，归还租赁资产不能贷方记使用权资产，将其视作是资产的减少。

（三）列报和披露

IFRS16对承租人的利润表和现金流量表的列报要求，与IAS17融资租赁对承租人的列报要求大致相同。对承租人的资产负债表列报却有新的要求，即确认的一项资产与负债，可以在资产负债表上与其他资产与负债分开列报，或者可以与类似的相关资产与相关负债列报在一起，同时在类似的相关资产与负债的披露中单独列报一项资产与负债的金额。

四、出租人的会计处理

出租人在签订租赁合同后，拥有了两项权利和一项义务：在租赁期按租赁合同收取租金的权利、租赁期结束时收回租赁资产的权利和在租赁期将租赁资产让渡给承租人，并给予对方资产使用权的义务。

与《企业会计准则第21号——租赁》（CAS21）处理方式相比，出租人的会计处理模式并没有太大变化，依然区分融资租赁和经营租赁，但在收回资产和列报披露的会计处理上有不小的变化。因此，本文只对与CAS21规定的出租人会计处理有差异的部分进行论述。

（一）收回资产的会计处理

与承租人的返还义务相对应，在租赁合同签订完毕并将租赁资产运送至承租人处后，出租人拥有了在租赁期满时收回资产（使用权）的权利。该权利是由企业过去经营交易或各项事项形成的（签租赁合同），由企业拥有或控制的，但预期并不能给企业带来经济利益的流入。

因为企业本身就拥有或控制该资产，这项权利并不是租赁合同赋予的，与租赁合同无关，收回该资产是为了保证该权利的行使，因此，出租人在租赁期满时收回租赁资产不符合资产的定义，不能确认为资产。

（二）列报和披露

IFRS16对出租人的披露增加了要求，融资租赁除了要披露销售利润或损失、租赁投资净额的融资收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的租赁收入等定量信息，还要披露租赁投资净额账面金额的重大变动等定性信息；经营租赁需披露与不取决于指数或利率的可变租赁付款额相关的租赁收入、其他租赁收入、如适用，按照IAS16（独立于其他资产）、IAS36、IAS8、IAS40和《国际会计准则41号——农业》（IAS41）的要求披露的定量信息。除上述信息外，还需披露租赁活动的性质、如何管理与其标的资产所保留权利相关的风险等信息。

五、结语

本文从使用权模型出发，按照会计的基本程序，即确认、计量、记录和报告主要对与承租人有关一般租赁的会计处理模式进行分析，具体论述了承租人的初始确认、计量和归还租赁资产时承租人与出租人的会计处理方法。

针对2019年1月1日开始实施的IFRS16准则，笔者认为其仍有不足之处，如在使用权模型下，应用了公允价值理论，但由于现实环境的因素，当前的租赁市场是否能为租赁资产提供可靠有效的来源还是未知；如何用使用权模型来计量无形资产、生物资产等也是一个问题。而在IFRS16正式实施以后，我国会计准则为与国际会计准则保持趋同化，我国定会对CAS21进行修订。因此，相关部门应及时了解国际新准则新动态，总结IFRS16的不足之处，观察IFRS16在国际上的实施反馈情况，及时修订CAS21准则，希望本文能为CAS21的修订提供参考意见。