道德困境中的管理会计职业道德案例教学方法研究

2018-11-25

商业会计 2018年21期

（北京联合大学商务学院北京 100025）

一、引言

随着我国经济的发展，商业领域伦理问题也日渐突出，例如A股市场内幕交易、操纵市场的民事赔偿诉讼、虚假信息、非法吸储、财务造假、欺瞒利益相关方等事件，侵害了公众和投资者利益，导致企业信用危机与企业伦理危机，从长期来看必然导致企业走向衰败。根据“普华永道全球经济犯罪调查”，舞弊等经济犯罪行为仍然是“持续和严重的”，会计舞弊是全球第五大常见的经济犯罪行为。提升会计伦理水平成为企业与经济健康发展的关键问题之一。

在我国，会计职业道德教育往往被忽视，但目前这种情况正在发生改变。2017年6月，财政部办公厅发布的《关于加强会计人员诚信建设的指导意见》（征求意见稿）提出，为了贯彻落实国务院加强社会诚信建设的工作部署，适应经济社会发展的新形势，应对会计人员管理工作的转型升级，应加强会计人员诚信建设，并着重提出财会类专业教育应当开设会计职业道德课程，努力提高会计后备人才的诚信意识。2017年11月新《会计法》取消了“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书”的规定，取而代之的是“会计人员应当具备从事会计工作所需要的专业能力和职业道德”，特别强调了职业道德，并对严重非道德的会计行为提出了严厉的惩罚措施。这些要求使会计伦理教育成为会计教育课程的必备要素。

而具体到伦理的教学方法，传统的职业道德与伦理的授课方式是板书讲解加练习，但被动式的教学方法却不利于学生对伦理问题的发现和理解。Sims（2006）提出了一个有效教授商业道德的详细框架，建议教师应该关注以下六个领域：（1）主要利益相关者达成一致的目标；（2）对商学院学生普遍进行伦理教育；（3）使用的体验式学习教学法；（4）创造一个分享学生体验的安全环境；（5）在教学中，提供一个汇报阶段；（6）通过适当的结果评估过程来评估商业道德教学。通过案例教学、体验式教学、交互式教学和评估式教学的结合，可以将会计伦理教学中枯燥的伦理说教转变为学生主动参与的问题驱动和情境式学习。当前伦理教学的重点和趋势是逐渐从被动式教学转变为学生的主动式学习；从伦理知识的传授转变为促进学生掌握伦理技能与能力。基于案例教学和体验教学的基本理念，本文将探讨管理会计职业道德案例教学的步骤。

二、确定管理会计伦理教育根本性要求

会计职业道德案例教学首先应明确其基本原因和根本性要求。将伦理纳入会计课程同时受到外部和内部四方面动力的驱使。

（一）国家与社会对高校教育“立德树人”思政教育的整体要求。2016年12月，习近平总书记在全国高校思想政治工作会议上指出，高校立身之本在于立德树人，思想政治工作从根本上说是做人的工作，要不断提高学生的思想水平、政治觉悟、道德品质、文化素养，让学生成为德才兼备、全面发展的人才。这要求会计课程应从会计职业道德的角度指引学生树立正确的世界观、人生观、价值观。

（二）认证机构和教育评估的推动。如AACSB（国际商学院协会）认证均要求商学院在课程中涵盖道德操守，并在认证审核期间需要提供支持文件。我国的本科教学评估和学科评估中，也对课程思政和伦理提出了越来越高的要求。

（三）会计行业的要求。新《会计法》《关于加强会计人员诚信建设的指导意见》（征求意见稿）等对会计职业道德提出了要求。

（四）行业协会的要求。中国总会计师协会于2017年4月首次推出的管理会计师证书（初级）考试，将《管理会计职业道德》作为四门考试课程之一。类似的，ACCA（英国特许公认会计师公会）、CMA（美国注册管理会计师）等众多行业资质协会都以道德操守课程或职业道德模块考试作为取得专业执照的先决条件。

三、明确管理会计伦理案例教育目标

在明确驱动力和基本要求的前提下，会计职业道德案例教学应确定其案例教学的具体目标。管理会计伦理教育的总体目标是使学生具备会计伦理观念和会计职业道德，能够辨识会计行为的合规性，掌握道德行为履行方法。而管理会计职业道德案例教育是通过为学生提供理解和实践道德决策的机会，为学生提供道德决策经验。因此会计伦理道德案例教学的目标可以细化为以下四个方面：

（一）能够识别道德困境。在很多情况下，会计人员不能对企业的非道德的行为提出质疑或反对意见，不是由于缺乏职业道德，而是没有发现这一问题，或者意识不到这是一个伦理问题。因此有必要培养学生的道德困境的判别能力、伦理道德敏感性和伦理道德的自我反省能力，通过增强学生对非伦理行为的辨识能力，来有效地减少企业道德问题。

（二）掌握会计职业道德行为的基本原则和履行方法。在识别道德困境后，学生应掌握困境职业道德行为的方法原则，从而做出更好的道德决定和更明智的道德行为。

（三）通过案例教学和角色扮演，为学生提供做出道德决策的机会。案例讨论的是在某种情况下明显“正确”或者说是合乎道德的选择，而不是让学生把注意力放在做正确事情的真正成本上。面对企业利益压力和职场竞争压力，会计师有时会被迫做出许多合乎自身利益的事情。而道德案例决策训练可以通过反复实践使学生提高职业道德，让学生在低风险的环境下，了解其职业道德界限和遵守道德可能付出的代价，帮助学生在未来职场中，当风险和成本是真实的时候，做出更多的合乎道德的决策。

（四）帮助学生认识道德行为的结果。在教学中，学生会充分认识到会计人员在面对利益冲突时的道德困境，这里的利益冲突有企业层面的，来自于组织利益和工作职业道德的冲突；也有来自于职业层面的，个人职业发展和职业道德的利益冲突。学生将认识到道德行为可能会带来直接和不利的后果，例如企业收入、利润受到影响，个人可能受到打击报复，个人职业生涯和薪金收入可能受到影响，甚至可能需要辞职离开企业。同时学生也将意识到，如果在道德困境中会计人员什么都不做，也是有风险的，尤其从长远来看，非道德行为可能带来的犯罪行为风险，给会计人员带来的职业生涯影响更是致命的，例如新《会计法》对会计违法违规行为的严厉处罚措施。

四、管理会计伦理案例教学课程导入

为了增加学生对会计伦理道德案例学习模块的兴趣和重要性认识，在课程开始之前，建议加入伦理守则的导入模块。主要可以包括三个方面内容：（1）当代经济环境中会计职业道德的重要性。可以结合众多侵害公众利益的企业行为和主要会计机构的调查报告，使学生认识到，会计人员的职业道德始终处在最重要的位置。现代商业环境下，正直变得更加重要。（2）不遵守会计职业道德的后果严重性。教师可以向学生讲解新会计法、证券法等相关处罚条例，列举证监会和法院对不遵守职业道德的会计人员的处罚和刑事责任等。（3）常见的会计伦理道德困境案例的导入。要求学生假设自己为案例中的会计人员，提出能否向亲友/机构透露企业内部信息；公司面临一个重大合同或者贷款需求时，在高层压力下，在编制收入预测或报表时能否进行调节；对报表编制或者填制税务等相关表格时，对某些处理方法不确定且不易被审查的项目，能否直接按自己的理解简单处理等。通过学生对几个常见的典型道德困境案例的讨论，启发学生思考，增加学生对困境伦理案例学习的兴趣。

五、管理会计伦理案例的基础知识讲解

目前国内管理会计教材中，对会计伦理涉及较少，而国际上使用较多的管理会计教材，例如亨格瑞所编写的管理会计教材，均以发展比较成熟的IMA的《职业道德守则公告》（SEPP）为准。由于各国的管理会计职业伦理道德守则在本质上是极其相似的，本文也以2017年7月起执行的IMA新版《职业道德守则公告》为例，来阐释学生应具备的基础知识。

（一）职业伦理道德的含义。道德是决策制定的价值观，这些价值观中的核心道德原则包括：“诚实、公正、客观、负责”。相应的，会计人员应遵守的四项伦理道德标准包括能力、保密、正直和诚信。在每项道德伦理标准下，根据《职业道德守则公告》（SEPP），教学中应给予详细的行为讲解，来帮助学生理解正确的管理会计职业道德，辨识职业伦理案例中的不道德行为及道德冲突。

（二）道德冲突的解决途径。在遇到“违背道德的问题或行为”时，会计师不应回避，而是需要积极寻求“违背道德问题或行为”的解决方案。在综合考虑所有涉及的风险、是否存在保护措施后，首先考虑是否可采取其所在组织的既定道德方针及政策（例如组织内部匿名报告系统）。如果所在的组织没有既定道德政策，会计师可汇报给直接上司，如果直接上司牵连其中，可以提交给成员的上一级管理部门，直至总经理和董事会。会计人员也可考虑咨询律师，了解与“道德问题”有关的任何法律责任、权利和风险等方法。道德指南鼓励积极主动地解决问题，强调“职业诚信”应该置于“个人利益”之上。

在学生了解原则和行为方法后，教师可以继续伦理导入阶段中的案例，对上述几个典型的道德困境给出一个统一的解答，来加强学生对会计职业道德准则的理解。例如向好友/机构透露企业内部信息违反了保密原则；为了获取银行贷款调节收入预测或报表违反了能力、正直和可信原则；对不确定处理方法的直接简单处理违反了能力原则。学生需要认识到会计人员应按照伦理原则要求，正确地履行会计职责，拒绝不符合职业道德的行为。

六、管理会计伦理案例演练：通过关键问题串联管理会计职业道德链条

伦理案例的设计可以结合A股市场的某一违规案件，或者虚拟一个企业侵害公众利益的情境案例（例如学生作为某企业会计人员，发现了企业的一个违规或公众利益侵害事件），通过一系列问题，完整串联会计道德困境的辨识、对策和行为链条。这些问题可以包括：

（一）你认为什么样的企业环境下更容易滋生不道德行为？作为一个开放性问题，这一问题并无标准答案。学生可以从这一开放性问题的讨论中，对一些问题环境提高伦理警觉。学生可以从多视角来讨论这一问题。（1）企业视角：①企业目标过于强调短期效果，例如为了某种目的，高管层需要漂亮的账面数字，这可能是导致道德问题的最重要诱因。②企业组织机构缺乏有效的内部控制和监督机制。③不重视企业伦理道德的组织文化，大多数的道德妥协都是从小的非道德行为开始等。（2）环境视角：①企业处于不利的经济周期。当经济下滑时，管理者为了满足上升的市场预期不得不开始进行道德妥协。为了防止状况恶化时道德问题的揭露，公司处于好境况时，就要十分警惕道德缺陷的出现。②会计准则。会计准则变得越来越复杂，由此也使得滥用会计准则变得越来越难以被发现。有道德的会计人员不仅要满足准则的要求，还应遵循全面、公正披露信息的更高的标准。

（二）假设学生作为当事人，应该采取哪些行为？角色扮演为伦理案例教学的必要环节。它让学生体会到在会计的日常工作中，职业道德与伦理问题是普遍存在的，培养学生发现伦理问题的批判性能力。同时，在角色扮演中，学生所扮演的中层或基层会计人员需要通过分析、陈述、讨论等来说服上层领导或企业决策层，锻炼了学生正确履行职业道德的能力。这一阶段，学生被要求假设自己为该企业的会计人员，并通过报表或原始凭证查阅等方式，发现了该企业不符合会计职业道德的行为。教师提出的问题可以包括：

“你是否必须要采取行动？”对这一问题的回答，显然是必要的，但是教师还应进一步要求学生回答为什么，来加强学生对道德伦理的理解和进一步坚定自己的行为。学生的回答可以包括：守则中“正直”原则要求禁止从事任何可能对按照职业道德履行职责造成损害的行为；禁止从事或支持任何可能损害职业声誉的活动；将职业的正直置于个人利益之上。“可信”原则要求会计人员公平客观地传递信息；按照组织政策和（或）适用法律，披露信息、及时性、流程或内部控制上的延迟或者缺陷等。这些原则都要求学生在案例中必须要采取行动。对必要性的阐述，会进一步加深学生对会计职业道德的理解。

“应该采取哪些行为？”在应该采取的行为上，如果企业没有既定的伦理道德解决方案，例如匿名上报流程，与直接上司讨论是最恰当的方案，除非该上司参与了该冲突行为。所以如果没有匿名上报流程且尚无任何迹象表明其上级参与其中，学生首先应向直接的财务领导报告这一问题。在问题没有得到解决的情况下，应该将该道德冲突报告给组织内部的更高级别，直至最后转向董事会或总经理。

“如果征求了财务主管或者财务总监的意见，发现他已经知道了这一行为，并且劝你不要给自己惹麻烦，就当不知道好了，在这种情况下，你还应该采取什么行动吗？”对这一问题，即使主要财务领导劝下属不要管，学生仍然应该意识到他们有责任与企业更高层的管理人员讨论此事，告知这种行为可能给公司带来的不良后果。如果问题得不到解决，可以报告给更高层次的管理层（直至董事会），直到问题得到圆满解决，但如果在向总经理、审计委员会、董事会等相关部门报告后，该问题仍然被管理层默认，根据新修订的IMA道德指南个人责任的重要性，以及“职业诚信”应该置于“个人利益”之上的原则，学生所扮演的会计人员甚至可能不得不辞去企业职位，并向企业的适当代表提交详尽的备忘录。

在整个角色扮演的案例分析中，需要学生进行充分讨论与师生互动。由于伦理问题往往没有唯一正确的答案，在整个案例分析过程中，学生通过小组讨论、班级讨论演讲展示、教师评讲等方式，不仅能调动学生的学习积极性，还能开阔学生思路，更好地增强学生伦理问题的发现、分析与应对能力。