论注册会计师的审计商业主义

□（中汇会计师事务所（特殊普通合伙）浙江杭州310016东阳荣东联合会计师事务所（普通合伙）浙江东阳322100）

根据注册会计师法的规定，审计业务是法律赋予注册会计师的专营业务，是注册会计师的本职工作。以审计业务为例，研究与注册会计师相关的问题，研究结果更具有实际指导意义。审计商业主义是指把会计师事务所作为提供审计服务的企业，把注册会计师当作追求个人利益最大化的经济人，把委托人对审计服务的需求和会计师事务所提供审计服务的关系当作审计市场，把注册会计师向委托人提供的审计服务作为实行自由竞争的商业活动。随着市场经济的不断推进，商业化成为社会各行各业发展的主流模式。国务院《服务业发展“十二五”规划》将注册会计师审计服务列入“生产性商务服务业”。作为营利性企业组织的会计师事务所，所有审计业务只能通过市场竞争获取，执行审计业务必须考虑成本效益。在审计商业主义语境中如何实现商业主义与社会责任的协调，是本文研究的内容。

一、审计商业主义的合理性

（一）实现注册会计师个人利益与提高审计质量相统一。在审计商业主义语境中，注册会计师是理性的、自私自利的经济人，而不是利他的、为社会公众服务的人。（1）尽管法律、法规和职业道德规范要求注册会计师为社会公众服务、维护公共利益和经济秩序，但是不能混淆应然和实然，不能认为注册会计师能够成为不追求自我利益的利他主义者。作为经济人，追求个人利益最大化是注册会计师的理性行为；注册会计师追求的利益既包括薪酬、待遇等物质利益，也包括权力、尊严、声誉等其他利益。与高薪相比，行业享有较高的社会地位和声誉，是吸引优秀人才投身到注册会计师事业的更加重要的因素。（2）强调注册会计师是经济人，要区分合理的利己主义与不择手段的唯利是图。（3）英国经济学家亚当·斯密关于“自利行为会产生促进社会利益的效果”的观点，适用于注册会计师审计服务领域。在一个规范、有效的审计市场中，对自我利益的追求会促进注册会计师提高专业胜任能力、勤勉尽责地为委托人提供高质量的审计服务，从而实现法律规定的“维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展”的目的。（4）还原注册会计师的经济人本性，合理定位注册会计师的作用，缩小社会公众对注册会计师的期望差距，可以减轻注册会计师的工作压力，也为减轻注册会计师的责任提供了理论依据。

（二）审计商业主义提倡自由竞争，能够促进注册会计师行业的发展。一方面是行业内部竞争，包括会计师事务所之间的竞争和同一会计师事务所内注册会计师之间的竞争。行业内部竞争，打破了注册会计师收入上的平均主义，可以使优秀的注册会计师能够获得更高的经济报酬，从而提高注册会计师职业的吸引力。另一方面是注册会计师与非注册会计师之间的竞争。非注册会计师（如资产评估师、税务师）具备一定的专业胜任能力，能够满足委托人揭弊查错等审计要求，也可以从事审计服务。非注册会计师从事审计服务，与注册会计师的唯一区别是其不能出具有法律效力的审计报告，但是其可以通过与注册会计师合作的方式克服该不足。此外，良性的竞争不但可以增加委托人的选择权，还能适当降低审计费用、提高审计效率，更能促使注册会计师提高审计质量，使委托人获得更好的审计服务。

（三）审计商业主义能够促进审计服务专业化。审计市场与其他市场一样，由生产者、消费者和商品（服务）三个基本要素构成。在审计市场上，注册会计师是生产者，委托人是消费者，审计服务是商品（服务）。在规范的市场上，要想使审计服务成为适销对路的商品，必须使委托人确信自己不能为自己提供这种服务，并认可注册会计师的专业胜任能力及其提供的审计服务的价值。为了更好地满足委托人的审计服务需求，注册会计师不应把自己定位为“全才”，而是要培养自己的专业特长和技能，把自己打造成某些领域的专家，以实现审计服务专业化。在充满竞争的审计服务市场上，注册会计师只有不断强化自己的专长，才能有效应对和处理各种专业性较强的审计业务，从而在该专业领域处于优势地位，在竞争中立于不败之地。

（四）会计师事务所实行企业化经营管理，可以增强运行效率和盈利能力。被审计单位规模扩大、业务复杂程度增加、市场化加深后企业自身和企业所处行业的风险加大，很多审计业务（例如企业并购重组、破产等审计业务）需要多位注册会计师甚至其他专业人员的合作（即利用专家的工作）才能完成。会计师事务所按照企业化经营管理，不但可以组织注册会计师处理复杂的审计业务，还可以有效应对越来越激烈的市场竞争。

二、审计商业主义的弊端

审计商业主义具有合理性的前提是：委托人本身有审计服务需求（即委托人期望审计能够起到揭弊查错的作用，发现舞弊或错误导致的重大错报，审计后的会计信息不存在重大错报），委托人选择会计师事务所主要考虑会计师事务所的诚信和声誉、注册会计师的专业胜任能力和勤勉尽责等，审计市场是规范、有效的，竞争是以高质量取胜的良性竞争。在委托人没有审计服务需求的情况下，例如基于法律、法规规定必须进行的、审计报告提供给政府监管部门使用的审计，或者企业迫于债权人（主要是作为贷款人的银行等金融机构）要求提供审计报告而委托的审计。委托人可能会将这类审计视为是为了应付第三方的“达标要求”，力争用最小的代价（审计费用最低、审计时间最短、审计结论迎合委托人要求、被审计单位配合审计工作量最少等）来获取可以满足政府监管部门或者债权人要求的审计报告。委托人关心的是审计报告的文字、数字是否正确，审计意见和审计后的会计信息能否被政府监管部门或债权人接受，而不是审计后会计信息质量的高低。此时，很容易产生审计商业主义的弊端。

（一）审计商业主义可能会导致职业道德水准下降。审计商业主义虽然认为注册会计师不能不择手段、唯利是图，但是过分强调注册会计师的个人利益很容易导致其职业道德水准的下降。在委托人没有审计服务需求的情况下，注册会计师往往会放弃审计质量转而追求经济利益。在客户关系和具体业务的接受和保持中，仅考虑能够获取多少业务收入，很少考虑或根本不考虑胜任能力、独立性、客户是否诚信以及该项目是否可以承接等，还采用价格策略（包括降低收费标准、支付回扣等）以招揽业务、增加收入，执行审计业务时采用成本策略（包括简化或者省略必要的审计程序等）以提高利润。另外，在委托人没有专业服务需求的审计业务足够多的情况下，注册会计师可能会嫌太苦太累而不愿意承接委托人本身有专业服务需求的审计业务。

（二）审计商业主义可能会导致职业倦怠。审计商业主义给注册会计师行业带来了巨大的竞争压力，注册会计师对自己所从事的职业缺乏满足感和荣誉感。为应对激烈的竞争，注册会计师工作任务繁重、工作时间长、工作压力大，严重影响了注册会计师的身心健康。而且在委托人没有审计服务需求的情况下，如果会计师事务所没有采取措施激励注册会计师提高审计质量，审计工作就会成为机械执行审计程序、为编制底稿而编制底稿的体力劳动，此时努力提高审计质量对内对外都失去了意义，专业胜任能力高的注册会计师失去了优势。注册会计师的生存状态问题可能会导致职业倦怠。

（三）审计商业主义可能会拉大收入差距。审计商业主义可能会导致会计师事务所在审计服务对象、审计业务和薪酬方面产生明显分化。如果是良性竞争、合法经营造成的收入差距拉大，属于正常的市场现象。本文仅将恶性竞争造成的注册会计师收入差距拉大作为审计商业主义的弊端。恶性竞争即会计师事务所以审计收费低、审计质量差、出报告速度快的方式招揽业务，完成大量审计业务、取得高额业务收入，而规范执业的会计师事务所则陷入业务大量流失、业务收入迅速萎缩的困境。如果会计师事务所不实行统一承接业务、委派审计人员，不实行统一的执业标准和质量控制，也会形成同一会计师事务所内部的恶性竞争，加剧注册会计师的收入差距拉大，产生内部矛盾。

三、审计商业主义弊端的控制

在委托人没有审计服务需求的情况下，注册会计师的审计工作缺少委托人监督，审计商业主义的弊端就会显现。审计商业主义的弊端，使审计失去了其应有的提高会计信息质量的功能，成为一种被用来牟取高额利润的手段。注册会计师失去了其应有的鉴证价值，成为了在审计报告上签名的工具。会计师事务所不能简单地认为自己是企业组织、审计商业主义的弊端是审计业务市场化的必要代价而放任不管。会计师事务所应根据执业准则的要求，建立并保持质量控制制度，实现“审计质量高者受奖，审计质量低者受罚”，将审计商业主义的弊端控制在最小范围内。

（一）业绩评价、薪酬计算以业务质量为主要依据。（1）制定标准化程序表、标准化审计底稿、业务指导手册、特定行业或者特定业务的指南性材料，以培训、督导、复核和内部质量检查等途径评价注册会计师对审计准则的遵守情况，并与业绩评价、薪酬计算挂钩。（2）对注册会计师的业绩评价、薪酬计算不可能不考虑商业利益 （例如完成多少业务、获取多少业务收入），但是更要体现审计质量因素。尤其是要将在审计过程中发现、纠正或者披露的会计信息重大错报作为主要业绩，在计算注册会计师薪酬时给予足够体现。（3）发现质量低的项目，应有惩戒措施。

（二）要防止审计报告被内外部人员伪造或变造。（1）出具一式多份审计报告的，注册会计师应在每份审计报告上签名。如果先签名后复印的话，容易造成作弊的机会。（2）在原审计报告准则体系下，有的会计师事务所出具审计报告时，将签名盖章放在单独一页，给客户制造了更改审计意见的机会，有的会计师事务所甚至教唆客户变造审计报告，质量控制制度存在重大缺陷。因此如果审计报告排版为两页以上的，审计意见段和签名盖章应该在同一页；如果是非无保留意见的审计报告，“说明导致发表非无保留意见的事项段”、审计意见段与签名盖章应该在同一页。在新审计准则体系下，审计报告的内容大大增加，审计意见段的位置也大大提前，审计意见段和签名盖章不太可能放在同一页，此时每页审计报告都需要盖章，并在签名盖章页书面提醒审计报告使用人注意防范。（3）审计后的会计报表要盖骑缝章，以防被替换。

（三）记录质量控制制度的执行情况，作为追究质量控制责任的依据。注册会计师发现下列情形的，应按照内部规定向领导层书面报告，并提出处理意见（例如拒绝接受业务、解除业务委托、出具非无保留意见的审计报告等）。（1）发现无法遵守或者违反职业道德规范的情形的。（2）承接和保持业务中，发现客户过分要求简化审计程序、降低审计收费的，或者工作范围受到不当限制的，或者变更会计师事务所理由不正当的，或者客户涉嫌犯罪活动的。（3）接受业务后的执业中，发现客户缺乏诚信、存在重大舞弊行为（例如隐瞒收入、侵占财产和行贿等）、限制注册会计师执行必要的审计程序、要求在不合理的短期内完成审计工作的，或者注册会计师发现无法胜任该业务、无法在客户要求的时间内完成审计工作的，发表审计意见受到不当限制的等情形，注册会计师书面报告后可以免责，领导层收到书面报告后未采取措施或者采取了不适当措施的，由领导层承担责任。承接了没有足够的人员、时间和资源的业务（包括新客户或者现有客户的新业务），或者委派人员执行其无法胜任的审计业务，或者没有足够的时间实施必要的审计程序等原因导致审计失败的，由领导层承担责任。