我国养老金会计国际趋同问题研究

□（中华女子学院 北京100101）

随着我国社会老龄化程度的日益加剧，国家十分重视养老金问题，养老金问题备受社会各界瞩目。养老金会计作为一个提供养老金的筹集、分配、使用、投资等财务信息的会计分支，对保证养老金制度的顺利有序实施至关重要。在会计准则国际趋同背景下，如何改进和完善养老金会计、促进其国际趋同值得重视和研究。

一、我国养老金会计的现状

（一）规范养老金会计的会计准则现状

我国目前养老金会计体系尚不完善,规范养老金会计的准则主要包括《企业会计准则第10号——企业年金基金》和《企业会计准则第9号——职工薪酬》，这两项会计准则中对涉及养老金确认、计量以及信息披露等方面进行详细的说明。2014年，为了与国际财务报告准则趋同，财政部对《企业会计准则第9号——职工薪酬》进行了修订，这次修订从准则的框架结构上基本借鉴了国际财务报告准则第11号“雇员福利”，引入了离职后福利的概念，将原基本养老保险的缴纳界定为是设定提存计划，并增加了设定受益计划，使得我国形成了两种养老金计划并存的情况,进一步规范了养老金的确认与计量。总体说来，企业会计准则第9号和第10号两项准则填补了之前养老金会计实务规范存在的漏洞，符合我国的基本国情。然而在实务中，我国相关准则与国际雇员福利准则还是存在一定差距。

（二）我国企业养老金会计处理现状

目前我国企业缴纳的基本养老保险是采取社会统筹和个人账户相结合的模式，按照职工薪酬关于离职后福利的规定，社会统筹的部分更像设定受益计划，个人账户部分则属于设定提存计划，但绝大部分企业对二者的会计处理都依据设定提存计划，该计划下分为需要折现和不需要折现，确认在职工的服务期内，计入应付职工薪酬中。由于设定提存计划易操作性及普遍性，目前我国大多数企业都选择使用设定提存计划，我国沪深两市A股上市的3 000家公司中，2016年有超过2 500家公司单独使用设定提存计划，只有18家公司对补充退休金福利选择使用设定受益计划 （数据来源：Csmar数据库），这18家公司大多数为国有控股企业，例如金融业的建设银行和交通银行、国有企事业单位，等等。为了与国际惯例接轨，我国企业也必须逐步引进设定受益计划，这样我国的养老金会计信息才能与国际其他国家的养老金会计信息具有可比性。

（三）我国企业养老金会计信息披露现状

我国现行的企业主要对基本养老保险进行账务处理，披露时计入资产负债表中短期负债的应付职工薪酬，对企业年金的披露主要是在非流动负债的其他非流动负债中。2014年职工薪酬会计准则修订后，引入了设定提存计划和设定受益计划的概念。我国企业一般对基本养老保险和一年内的企业年金使用设定提存计划，补充养老福利使用设定受益计划。设定提存计划的确认主要在财务报表附注中予以披露，其列示和披露的过程几乎都是固定的，在财务报表列报中披露应付职工薪酬和相关的成本费用类。因目前会计准则对设定受益计划的应用缺乏统一的规定，所以企业对补充退休福利的信息披露主要源于企业会计人员的主观判断，对离退休人员所提供的福利的现值与计划资产之间差额的变动情况以及披露与否，也取决于主观判断。2016年上市公司中18家使用设定受益计划的有8家对预计福利单位法予以披露，另外10家企业对养老金会计计量的方法并没有予以披露，只是对最终的结果直接列示；在财务报表列示中只显示应付职工薪酬（短期和长期），以及相关的费用和成本的确认，对计划资产以及养老金费用未在报表中以科目的形式表现。有的企业会对设定受益义务的现值予以充分披露，并对一年以上的义务现值计入长期应付职工薪酬，该现值是离不开精算假设的，而2016年我国只有8家企业对设定受益计划的精算假设做出明确规定和说明。

二、我国养老金会计与国际惯例相比存在的问题

（一）养老金会计体系不完整

关于养老金的会计确认、计量和披露我国会计准则只有简单的说明，并没有对其做更详细的规定，也并没有对企业实务提供具体的指导，这也说明我国养老金会计体系还不完整。与西方国家相比，我国的养老金会计准则存在一定的差距，这也使得我国企业的养老金会计所披露的信息与西方国家没有可比性。在企业会计实务中，离职后福利的相关理论和实务处理尚未成熟，主要体现在对设定受益计划的定义还较模糊，对计划资产的会计处理还不规范，其中主要包括精算假设、推定义务以及精算利得仍不规范；在披露方面，我国养老金会计产生的相关成本费用仅仅计入生产成本、制造费用和管理费用以及应付职工薪酬，而并未对其产生的计划资产、义务负债和养老金费用进行表内披露。另外养老金会计信息仅仅在财务报告附注中披露简单的数据结果，对数据来源及计算过程以及会计处理的方法都没有进行详细披露，由于信息披露存在不规范、不完整等问题，对会计信息使用者进行决策会带来不利影响，不利于实现养老金会计目标。

（二）企业养老金会计核算方式的选择存在随意性

我国企业缴纳的基本养老费用是按照工资比例的一定份额计算的，选择设定提存计划还是设定受益计划是企业会计人员通过自己的主观判断和评估来确定。从目前实际情况看，设定提存计划的核算方式虽然简单，但是这种计划未能保护员工的未来利益，而设定受益计划正好相反，因为它考虑了风险问题，在这种计划下，风险由企业承担，个人将来可以取得固定的养老金，员工的利益得到切实的保障，可是设定受益计划在我国企业实际应用中仍存在障碍，核算中对折现率的确定化及养老金计划资产、养老金费用以及养老金义务的负债的确认、计量和披露的过程较复杂，对财会人员的要求极高，而我国目前使用设定受益计划的企业仅仅几家，而这几家仅仅是设定提存计划和设定受益计划并存。很多企业之所以选择使用设定提存计划，主要是因为设定受益计划需要人为进行判断、估计和选择，而选择的标准没有详细的规定，随意性较强，这样就会使企业出于避税和盈余管理的目的而任意选择。

（三）设定受益计划体系缺乏统一规范

与国际财务报告准则规定比较完善相比，我国职工薪酬会计准则对设定受益计划的规定非常少，其定义都是采取“排除法”，导致在会计实务中对离职后福利的相关处理没有统一的会计政策，对会计信息的披露也没有统一的规范，使得企业对外公布的财务信息质量受到严重的影响。离职后福利的会计处理过程中所涉及的确定推定义务、精算假设、计划资产、精算利得和损失等也由于缺乏统一的规范，在实际应用过程中基本养老金并没有使用设定受益计划，仅仅是补充退休福利使用设定受益计划，设定受益计划对很多企业来说形同虚设，其经济实质无法真正实现。即使我国使用设定受益计划，企业在生产经营中所承担的投资风险和精算财务风险在财务报告中也无法体现，养老金会计核算体系对养老金资产和负债的变动也不能真实地反映出来，使得外部会计信息使用者对企业的财务和经营风险无从知晓。也导致我国上市公司的会计信息与执行国际财务报告准则的国外上市公司缺乏可比性，不利于我国上市公司走向国际市场。

（四）企业养老金会计处理及信息披露存在的问题

1.企业养老金会计处理比较复杂。首先体现在企业如果使用设定受益计划，需要计算每期的应计的养老金计划资产、确认未来需要支付的但现在需要承担确认的养老金义务负债，以及自此过程中所发生的养老金费用，这个过程非常麻烦，必须通过精算假设来计量，还要计算出未来的需要支付的养老金折现到现在的价值，折现中折现率的确认存在诸多的不确定性，如果由于证券市场的不完善或者说精算人员无法正确评估该风险报酬率的话，其现值会受到很大的影响。

2.对折现率确定存在不足。国际财务报告准则IAS 19规定了折现率选择的先后顺序，首先在高质量的市场下选择预期收益率分两种情况，第一，如果该国家对市场风险的控制力较强，则选择高质量的市场利率；第二，对于市场不稳定和不完善的国家，则选择与设定受益义务期限和币种相匹配的国债利率。我国目前市场利率的风险较高，如果选择该利率作为确认设定受益义务负债的折现率，其必定会受到市场通货膨胀等系统风险因素的影响，由于其变动的幅度较大，对现值的影响也较大，如果折现率估计较低，将导致该计划义务负债的增加，所以对高质量的市场利率的确认需要有效的资本市场。进而为了降低风险，我国选择使用受风险影响很小的国债利率。折现率作为反映投资者的期望报酬率以国债利率代替存在明显的不足。

3.养老金信息披露不充分。首先是养老金费用分散于不同的账户，在几个费用的明细账中，而利润表显示的只是一级账户，对明细账中记录的养老金费用在财务报表中没有任何反映。其次是在设定受益计划下，企业对养老金计划资产、负债以及养老金费用主要在财务报表附注中予以披露，而在会计报表中该费用仅仅在管理费用以及销售费用予以体现，相关负债在应付职工薪酬中体现，并没有对养老金会计信息单独进行披露。最后在表外披露方面，无论是哪种计划下一些与养老金会计有关的非财务信息并未在财务报表附注中予以真实完整地披露，而且附注中披露的大都是一些定量信息，对定性信息的披露亟需补充，否则不利于信息使用者做出正确的决策。

（五）精算损益的确认存在不足

我国对精算假设的确认属于长期性的，并且需要很高的精确度，因此精算师需要具有主观判断能力和风险评估能力，从而选择适合企业的计量方法，并确认高质量的折现率，其风险报酬系数需要精算师的主观估算，而未来事项不确定性强，主观性估算总是会存在差异性和波动性，所以精益损益不能真实反映企业负债义务的变动。另外由于精算假设需要企业做出长期的预测，该预测时间可能从设定受益计划确认之日起到退休员工死亡为止，在这段时期内由于某种原因背离相关精算假设可能是存在的，从而导致相关计划资产和义务负债发生变化，但是不可将这种变化确认为精算利得或损失（精算损益），而需要在未来的一段时间内对该变化在长期应付职工薪酬等会计科目进行全面调整。由于上述不确定性的存在，精算损益的确认存在明显的不足。

三、促进我国养老金会计国际趋同的建议

（一）完善我国企业养老金会计理论基础

1.明确企业养老金会计目标。目前国际财务报告准则及美国财务会计准则委员会都以“决策有用观”作为养老金会计的目标，而我国财务会计报告目标则采纳了“决策有用观”和“受托责任观”两种观点，以受托责任观作为其首要目标，在此基础上再要求决策有用。但是随着我国资本市场的逐渐完善，员工的维权意识越来越强烈，广大会计信息使用者对决策信息质量要求也越来越强烈，这时对养老金会计目标的确认就应该遵循谨慎性原则，借鉴国际上其他国家的普遍做法，再结合我国当前的实际状况，将企业养老金会计的目标界定为：向财务报告使用者提供与企业养老金资产、负债和费用等对决策有用的会计信息。

2.补充企业养老金财务报告。由于养老金信息具有其特殊性，所以除了将养老金相关的会计信息予以在附注披露外，也应该根据实际情况的需要增设附表或专门的养老金明细表，使信息使用者对养老金会计信息的获取更便捷。具体应借鉴国际财务报告准则，增设附表对设定提存计划和设定受益计划进行详细的介绍。可用附表对企业支付离职后福利的净资产、净负债以及养老金费用的相关情况予以说明，对本期末与养老金有关的财务状况和经营成果进行详细阐述。附表中还应包括退休福利的精算现值以及支付福利的净资产，二者之间的差额所产生的精算损失与利得的详细情况。

3.确定企业养老金会计计量属性。养老金在不同的计划下存在不同的属性，设定提存计划一般以历史成本作为其计量属性；然而在需要折现的情况下，必须等到职工退休之日起的十二个月后才可以进行折现，因此可采用现值属性。设定受益计划下必须用精算假设来估计其义务折现的现值，由此可知设定受益计划全部现值属性，如果我国的市场逐渐完善和有效，企业可选择受风险影响很小的高质量市场利率作为折现率；如果选择市场利率作为折现率，则需要选择资本资产定价模型予以确认，其无风险报酬率一般选择银行平均借款利率或者国债利率，而风险报酬系数的选择需要精算师精密地计算确认。企业执行计划时向第三方基金机构存入一定的计划资产，应选择市场上的公允价值作为计量属性。

（二）完善我国养老金会计相关准则

1.改进设定受益养老金计划的具体规范。2014年修订的职工薪酬会计准则虽然借鉴了国际财务报告准则中设定受益计划的内容，但是仅仅是概念的引入，笔者认为，下一步应对设定受益计划进行详细规范，主要包括精算假设、风险评估方法、计划资产公允价值的估计以及最重要的折现率的确认，否则像折现率存在一定的风险，需要精算师的主观估算，可能会导致人员进行操纵利润的行为的发生，进而影响会计信息质量，因此对折现率的确认应加严格的界定。另外职工薪酬会计准则对精算假设调整的原因说明没有做出具体的披露说明，仅仅对其项目金额的大幅度变动产生的净资产和净负债,以及相关的敏感性分析结果等方面予以关注，然而精算假设的调整说明对外部信息使用者是至关重要的信息，所以仍需随时关注。

2.改进职工薪酬会计准则的涵盖内容。首先应将企业年金基金与职工薪酬会计准则进行合并。其次应不断扩充职工薪酬会计准则涵盖的内容，例如多雇主养老金计划、推定义务计划、同一控制下的设定受益与设定提存计划的兼并使用以及补偿权等，目前职工薪酬会计准则没有对应的规范条款，随着企业会计实务中对设定受益计划应用逐渐成熟，会计准则应为这些业务的会计处理提供更加完整的理论基础，以保证养老金会计信息的完整性。

（三）充分披露养老金会计信息

为了满足所有的信息使用者的需求,建议企业会计实务应对养老金会计按如下思路进行处理：在确认计划资产时，以养老金资产或者预付养老金的科目计入资产类，负债类主要以应付养老金科目予以列报；其他的养老金折现的现值与其公允价值的差异计入所有者权益中的其他综合收益项目中，对所发生成本费用应以“养老金费用”科目计入利润表中。建议制定两种披露模式：对养老金资产、负债和费用等予以表内列示，对其他相关的非财务信息予以表外披露。在表外披露方面建议多增加一些定性的非财务信息（精算假设、风险评估、人员变动、死亡率、离职后计划的类型，等等），这些信息在财务报表附注中予以呈现后才能让外部的信息使用者真正了解企业的养老金信息。

（四）提高企业精算师团队力量

设定受益计划对保障广大员工的切身利益及企业的长远发展起到很重要的作用，企业完全高薪聘请精算师来做精算报告不符合成本效益原则，也不是长久之计，所以企业应建立一支自己的精算力量团队，从而使保证设定受益计划的顺利有效实施。企业应从如下几个方面对会计人员进行精算素质培养：一是应该以绩效形式来激励会计人员考取会计类、财务类、金融类高级职称和职业资格的热情，从而提高企业精算人员的专业素质；二是加大培训和学习力度，让会计人员精通和掌握最新会计准则，熟悉国际财务报告准则，培训学习有关保险精算、资产评估和风险评估的专业知识，这样才能科学合理地计划和执行设定受益计划的全过程。

老有所养、老有所依既是亘古不变的主题，也是人民日益增长的美好生活需要的主要组成部分。借鉴国际惯例完善和改进养老金会计，尤其是对设定受益计划的不断改进，势必能对保证人民养老权益、解决社会主要矛盾发挥巨大的作用。