新收入准则下电商企业收入确认时点的探讨

（重庆理工大学会计学院重庆400054）

2014年5月，国际会计准则委员会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）。为了与国际会计准则趋同，我国财政部于2017年7月17日发布了《企业会计准则第14号——收入》，大幅修改了收入的确认计量和对相关信息的披露，此次准则的修订必将对企业收入、利润等会计要素的确认和计量产生重大影响，相应地会计处理也会发生变化。电商企业应提前做好充分准备，进一步规范会计处理。

一、旧会计准则下电商企业收入的确认时点

就电商企业一般的销售流程来说，实物商品销售分为三步。第一步，消费者选购下单，支付货款暂存至第三方平台，如支付宝。第二步，电商企业将货物交付给物流公司，物流公司负责运送到消费者手中。第三步，消费者收货或者退换货，点击确认收货后第三方平台将货款划入电商企业账户。

参考旧收入准则第二章第四条，销售商品收入的确认时点必须同时满足五个条件，一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，二是企业没有对已售出商品实施有效控制，三是收入的金额能够可靠计量，四是相关的经济利益很可能流入企业，五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。按照旧收入准则的确认条件，电商企业在第三方平台担保下的实物销售收入确认时点可以划分为：（1）电商企业将货物交付给物流公司。（2）消费者确认收货。（3）消费者没有确认收货，但交易商品退换货期已过。

结合旧会计准则，以上三个时点均满足收入确认条件，属于电商企业可以确认收入的时点。电商企业可以任意选择收入确认时点，是因为旧会计准则制订的时间较早，没有考虑新兴行业业务模式下收入的确认、计量以及相关信息的披露。任意选择收入确认时点会给企业带来隐患。首先，仅凭会计人员主观职业判断收入确认时点，难以避免会计人员为了操纵利润、为了企业或自身利益做出错误判断。再加上会计从业人员职业素养和道德水平参差不齐，职业判断水准也有高低之分。其次，容易导致经营风险。利润的主要来源就是收入，没有真实可靠及时的收入，不仅会使利润的可靠性大大降低，还会降低财务报表的可比性，难以为企业的经营管理者和财务报告使用者提供参考。对于交易频繁的电商企业来说，及时确认收入更是显得至关重要。

二、新收入准则下电商企业收入的确认时点

我国财政部于2017年7月17日发布了 《企业会计准则第14号——收入》，并于2018年1月1日起正式施行。新旧收入准则的不同之处可以归纳为三点：（1）扩大了收入确认的范围。旧会计准则确认的收入种类只有销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。新收入准则不仅确认了这三类收入，还增加了除长期股权投资、租赁、金融工具、原保险合同和再保险合同之外的所有同客户签订的合同收入。（2）新收入准则摈弃了原有的五个收入确认条件，使用“五步确认法”模型确认收入。（3）收入确认时点从风险报酬的转移变为控制权的转移，建立以合同条款为基础的收入确认模型，冲破了商品和服务的边界。

就电商企业的销售流程来说，在旧会计准则下存在三个收入确认时点。而按照新收入准则，电商企业应该在商品控制权完全转移给消费者并完成履约义务时确认收入。也就是说如果消费者收货后及时确认收货，电商企业此时确认收入；如果消费者没有及时确认收货，电商企业应该在该商品的退换货期已过之时确认收入。

近年来，随着新兴行业的不断发展和新收入类型的增加，旧会计准则确认收入的范围有限。新收入准则的发布不仅为企业提供了规范操作的依据，而且增强了收入的可比性。

三、新收入准则对电商企业收入确认时点影响的案例分析

新收入准则影响电商企业收入确认时点的情况有数十种之多，以下详细分析其中五种典型情形的账务处理。

情形一：满额省和满额包邮的销售

客户甲在一般纳税人电商A处购买了一件商品，该商品的标价为200元，成本为130元，该商品的增值税税率为16%。电商A正在进行“满200省30”和“满100包邮”的优惠活动。客户甲下单点击付款，实际支付170元货款到第三方支付平台。电商A通过物流公司发货，支付给物流公司8元。两天后，客户甲实际收到货物并点击确认收货。第三方支付平台立即将170元货款划入电商A的账户中。

1.电商A发出货物时。

借：发出商品 130

销售费用——运费8

贷：库存商品 130

银行存款 8

2.客户甲确认收货，电商A确认收入。

借：其他货币资金——第三方支付平台170.00

贷：主营业务收入 146.55

应交税费——应交增值税（销项税额）23.45

借：主营业务成本 130

贷：发出商品 130

情形二：满额赠送商品的销售

客户乙在一般纳税人电商B处购买了一件X商品，该商品的标价为200元，成本为130元，增值税税率为16%。电商B正在进行消费满200元赠送一个标价为20元的杯子的活动，该杯子的成本为15元。客户乙点击确认订单并支付200元价款和10元快递费用到第三方支付平台。电商B将商品和赠品交付给物流公司，实际支付给物流公司10元。两天后，客户乙实际收到货物并确认收货，第三方支付平台将210元划入电商B的账户中。

1.电商B发出货物。

借：发出商品 145

其他应收款——运费10

贷：库存商品 145

银行存款 10

2.客户乙确认收货，电商B确认收入。

借：其他货币资金——第三方支付平台210.00

贷：主营业务收入——X156.74

——杯子15.67

应交税费——应交增值税（销项税额）27.59

其他应收款——运费10.00

借：主营业务成本——X130

——杯子15

贷：发出商品 145

买赠促销活动赠送的商品不是无偿捐赠的，需要确认收入，并在确认时按照每种商品单独售价的比例进行分摊（胡顺华，2017）。

情形三：附保修服务的销售

客户丙在一般纳税人电商C处购买了一件商品，该商品的标价为200元，成本为130元，增值税税率为16%。客户丙另外支付了40元在电商C处购买了该商品一年内免费保修的服务，40元是电商C代维修厂家收取的，电商C不负责维修。客户丙点击确认付款，支付了200元商品价款、40元保修服务费、10元运费到第三方支付平台。电商C交付商品给物流公司，实际支付物流公司10元。两天后，客户丙实际收到货物并确认收货，第三方支付平台将250元划入电商C的账户中。

1.电商C发出货物。

借：发出商品 130

其他应收款——运费10

贷：库存商品 130

银行存款 10

2.客户丙确认收货，电商C确认商品销售收入并向厂家支付代收的保修费用。

借：其他货币资金——第三方支付平台250.00

贷：主营业务收入 172.41

应交税费——应交增值税（销项税额）27.59

其他应收款——运费10.00

其他应付款——维修厂家40.00

借：主营业务成本 130

贷：发出商品 130

借：其他应付款——维修厂家40

贷：银行存款 40

情形四：客户使用已有优惠券的销售

客户丁在一般纳税人电商D处购入了一件商品，该商品的标价为200元，成本为130元，增值税税率为16%。客户丁之前在电商D处消费获得了一张优惠券，该优惠券可以在消费满100元的情况下省40元。客户丁确认下单并支付了160元的价款和10元的快递费到第三方支付平台。电商D通过物流公司发货，支付给物流公司10元。两天后，客户丁收到货物并确认收货。

1.发出商品时。

借：发出商品 130

其他应收款——运费10

贷：库存商品 130

银行存款 10

2.物流公司发货两天后，电商D确认收入。

借：其他货币资金——第三方支付平台170.00

贷：主营业务收入 137.93

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）22.07

其他应收款——运费10.00

借：主营业务成本 130

贷：发出商品 130

购买前赠送的优惠券在本次购买时使用可直接扣减相应金额，这种情形类似于商业折扣，应按扣减后实际收到的款项确认收入（胡顺华，2017）。

情形五：七天无理由退货的销售

客户戊在一般纳税人电商E处购入一批可七天无理由退货的商品，该批商品标价为200元，成本为130元，增值税税率为16%。客户戊确认下单并支付了200元的价款和10元的快递费到第三方支付平台。电商D通过物流公司发货，支付给物流公司10元。两天后，客户戊收到货物但未点击确认收货，在收到货物的第八天，系统默认客户确认收货，第三方支付平台将170元货款划入电商E的账户中。

1.发出商品时。

借：发出商品 130

贷：库存商品 130

2.客户戊收到货物的第八天，电商E才能确认收入。

借：其他货币资金——第三方支付平台170.00

贷：主营业务收入 146.55

应交税费——应交增值税（销项税额）23.45

借：主营业务成本 130

贷：发出商品 130

电商行业属于新兴实体经济，怎样积极推动其发展并逐渐加以规范是重中之重。新收入准则的颁布对电商企业收入确认时点等问题做出了规范，同时保证了电商企业持续发展的空间。电商企业的会计人员和管理人员应紧跟时代步伐，学习新收入准则并规范企业会计处理。