作业成本法在物流企业应用的探讨

（苏州大学江苏苏州215000）

一、作业成本法的相关理论

（一）作业成本法的产生和发展

作业成本法最早产生于20世纪40年代初期，美国会计学家埃里克·科勒（Eric Kohler）在 1941年首次对作业、作业账户的问题进行了讨论。1971年，乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）在《作业成本计算和投入产出会计》中对“成本”“作业”“作业成本计算”等概念作了全面的阐述，并指出应将作业作为成本计算的对象，根据资源投入量分配每种资源的完全成本，由此出现了作业成本法的萌芽。20世纪80年代，美国芝加哥大学的库伯(Robin Cooper)和哈佛大学教授卡普兰(Robert S．Kaplan)在对美国的一些公司进行市场调查后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算，又称作业成本计算。1988年至1989年，库伯相继发表了关于ABC理论的四篇论文，基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等做了全面分析，奠定了作业成本法的理论基础。之后，作业成本计算受到了广泛的关注，在英美等国家日益兴起，制造、交通运输、医药和电子设备等行业也不断扩大其应用范围，作业成本法逐步得到了发展与完善。

（二）作业成本法在我国的状况

自20世纪80年代末作业成本法的研究在美国兴起不久，余绪缨教授便在《会计研究》上撰文向国内介绍作业成本法。在这之后，为了说明作业成本法在我国应用的可行性，余绪缨教授又多次发表文章详细系统地介绍作业成本法的理论内容、框架、内部联系以及应用前景，奠定了我国会计理论界研究作业成本法的基础。之后，我国学者结合各行业的特点对作业成本法的应用进行了深入的分析研究，使得作业成本法在我国的海龙、美的、康佳等制造业企业中都取得了可观的效果。

（三）作业成本法的应用步骤

作业成本法（activity-based costing），简称ABC，是一种经常被用来改进传统成本会计制度的方法。作业是指一个组织承担的为生产产品或提供服务、并且消耗了一定资源的工作。作业成本法首先就是把所有成本分配至每一项作业，然后按照生产产品或提供服务所使用的作业量分配得到各自的成本。使用ABC系统计算产品和服务的成本一般分为4个步骤：（1）识别并分列出与公司业务有关的作业清单；（2）估计各项作业的成本；（3）计算每一项作业的成本动因率；（4）根据产品的作业量分配作业成本。

二、传统作业成本法在物流企业应用的局限性

（一）易导致物流成本分配失真

在现代化制造环境下，生产经营活动复杂多变，产品种类繁多，客户对运输标的物的运送方式、运输目的地、配送效率都提出了各种要求，使用计算机管理系统来进行生产和管理，已经成为物流企业的一致选择。因此，过去费用较少的订货作业、设备调试、管理信息系统维护等不与产量直接挂钩的间接费用大大增加。传统的成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库，然后再将其分摊到产品中去。它普遍采用的是与产量关联的分摊基础——直接工时、机器小时等，即所谓的“数量基础成本计算”，这就会导致工艺更复杂或资源消耗量更多的物流活动可能因为没有与产量的增加发生重要联系而无法分配到应有的成本份额。

（二）使企业产品定价困难

影响物流企业定价的因素主要有三个：成本、需求、竞争。产品的成本是价格变动范围的下限，客户的需求决定了价格变动范围的上限，而企业在最低价格与最高价格之间的调整变动，则取决于与市场上同类企业之间的竞争。在传统会计核算方法下，占比大幅度增加的间接费用分配失真，因此，人们无法从财务资料中得到准确的物流成本信息。客户的需求会使价格在成本的基础上产生进一步变动，如果想要扩大需求，提高企业的销量，必须要为客户创造更多的价值。客户服务水平的提高要求有大量的存货、快捷的运输、充分的仓容和高效的订单处理，这又会导致狭义物流成本增加。要想在最低狭义成本的基础上最大程度提高客户服务水平，必须对与客户服务相关的各个要素进行调整，相互协调，而传统的会计核算方法是无法完成这一点的。对于同类同质的物流企业而言，在市场上的竞争力是基于前两者的基础，如果无法准确把握产品成本和扩大产品的需求，企业则会在竞争中处于劣势，从而影响接下来对产品的定价。

（三）不利于企业对物流活动的整个流程进行管理控制

在物流企业的作业链中，并非每一项作业都能够为企业创造价值。我们把不能增加产品和服务价值的作业称为非增值作业。常见的非增值作业的来源有：货物等待处理、将产品从一处运送至另一处所耗费的时间和精力、突发情况（车祸、暴雪、火灾）等等。这些非增值作业造成了资源的浪费，增加了企业的成本。传统的成本计算方法是以每件产品作为成本单位，所以它无法识别出各个部分作业的成本与价值并且进行增值分析。企业要想进行整个流程的改进，提高作业效率，必须采用新的成本核算方法，即作业成本法。

三、现代作业成本法在物流企业应用的必要性与可行性

（一）现代作业成本法的内涵

现代作业成本法是将间接费用更科学合理地分配到产品与服务中的一种成本核算方法。它是以作业为核心和基础，通过成本动因将间接成本分配到各个产品中去。作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。

现代作业成本法有三个核心概念：作业、作业链以及成本动因。作业是企业生产经营过程中重复执行并相互联系的活动。作业是基于一定的目的，以人为主体的操作。执行任何一项作业都需要消耗一定的资源，包括人力、能源、实物等。常见的作业分为四类：单位作业、批别作业、产品作业以及维持性作业。作业链是企业为了达到其生产经营的目标而设计的一系列相互联系的作业活动组合。价值链是作业链的价值表现，执行作业的同时价值也会在企业内部逐步积累、推移，并形成满足客户需求的最终产品价值。成本动因是成本发生的驱动因素，它支配成本行为，决定成本的产生，是间接成本的推动力。成本动因分为资源动因与作业动因。资源动因推动作业成本增加，用来衡量一项作业的资源消耗量。作业动因推动产品成本增加，用来衡量一个成本对象需要的作业量。

（二）现代作业成本法在物流企业应用的必要性

1.有利于企业对物流成本进行合理的分配。现代作业成本法以作业为中心，根据作业对资源的耗费情况，将资源的成本分配到各项作业中去，然后根据产品或服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品中。作业成本法将着眼点从“产量”转移到了“作业量”上，根据企业提供的产品或服务所创造的价值和资源耗用量来进行分配成本，有效地避免了在传统成本制度下单纯以“直接人工”“机器工时”等作为分摊基础而造成的成本失真。在作业成本法下，所有驱动成本发生的活动都很容易识别，并且其耗费资源所产生的费用都会根据作业量进行合理的归类与分配，弥补了传统成本制度下物流企业的间接费用占比较高却无法全部列入成本费用的缺陷。

2.帮助物流企业有效解决产品定价难问题。作业成本法可以弥补传统成本制度下物流成本分配的诸多缺陷，对物流成本进行合理地分配，从而提高产品定价基础的准确性。客户服务是企业强有力的竞争武器，优质的客户服务可以赢得客户信任从而扩大企业的产品需求。但是客户服务具有无形性的特点，它依附于有形产品，而仅仅计算出产品的成本无法识别客户服务水平的高低。作业成本法则能有效地解决这个障碍。作业成本管理的一大特点是它将成本深入到作业层面，对每一作业进行价值分析与确认，并且能准确计算出每个客户的服务成本及客户间的成本差异，与狭义物流成本进行相互协调，制定出在企业现有条件下最适合的物流服务水平，并寻求如何使该水平下的狭义成本最小化的物流运作方案。

3.基于作业链和价值链的作业管理，满足经营控制需要。非增值作业浪费企业资源，并且对于企业提供产品和服务不能直接做出贡献，优化作业链的一个重要目标就是要消除非增值作业。一个组织不重新设计整个流程是无法单纯地消除浪费作业的，只有通过作业管理对企业的价值链上各个部分的作业进行增值分析，将成本与客户价值进行比较，找出企业中耗费大量成本的低价值作业，并将其进行分类汇总，改进或重新设计作业方式。相比传统成本计算法下或对耗费资源量最大的活动进行重点成本调整，或对所有的物流活动进行平均成本削减，作业成本法精确性更高，更加客观真实，尤其对于业务量大、产品类型多样、服务结构复杂的大型企业来说，更容易从根本上解决资源浪费的问题。

（三）现代作业成本法在物流企业应用的可行性

1.先进的计算机管理系统。订货、运输、仓储、搬运、包装、配送等环节共同构成了物流企业的作业链。在这个电子商务爆炸式发展的时代，其中的每一个环节都会涉及不同的作业流程和大量的作业信息，单纯以人工的形式进行作业成本核算明显是不现实的。以运输过程为例，根据发运量、运输量、距离以及出发地和目的地的不同，相应的成本变化也很大，而通过物流企业的计算机管理系统，可以迅速将这些信息进行加工处理和分析，并且第一时间传递给管理层以及客户，让整个物流活动过程更加透明化、规范化，便于管理与监督。

2.物流企业具有高素质的管理人才。在国际上，物流业被认为是国民经济发展的动脉和基础产业，近几年来，随着网络交易平台的不断发展与完善，物流业更是得到了高速的扩张，整体实力不断提高，吸引了很多高素质人才进入到这一行业。作业成本法相较于传统的成本核算方法更加复杂、繁琐，实施起来也存在着一定的难度，但是，有了这些高水准人才的配合，再加上企业不断地摸索与改进，必然会有更多相关的专业人才涌现出来，对企业的成本管理改善起到巨大的帮助作用。

3.企业文化更加开放。在实施作业成本法时，需要员工对现有的作业流程提出一些价值判断与改进意见，对于从前的许多公司来说，由下而上的方法可能在其原有的文化氛围内根本行不通，因为员工对现有流程进行批评会被认为是对公司的不忠，这样就会使得作业成本法实施的效果大打折扣。而在当今时代，越来越多的企业开始建立“开放、透明、分享”的企业文化，鼓励员工畅所欲言，积极发表自己的观点，这就有效地减少了信息在自下向上传递过程中产生的损耗，有利于企业进行作业管理。

四、总结

21世纪以来，随着新物流技术的出现，如借助计算机信息系统、实时制采购、零库存、降低客户服务成本、效率化的配送等一系列物流方法的使用使得物流行业的竞争越来越激烈，若企业想要在竞争中脱颖而出，取得进一步的发展，必须要尽可能地降低生产总成本，将更多的资源投入到技术研发以及客户服务方面来。作业成本法的出现，一定程度上弥补了传统成本制度在物流成本核算上的诸多缺陷，提高了企业的作业效率，促进了企业的发展。虽然它还具有一些局限性，但仍然不失为一种先进的成本计算方法，企业应当在应用的过程中不断加以完善，以达到效益目标。