公允价值在我国会计实务中的应用和分析

袁敬智 于洪

[摘 要] 21世纪以来，随着我国经济的快速增长，国际影响力的急剧提升，我国会计准则引入了公允价值这一重要的计量属性，这是我国会计计量史上的一次突破性进步，标志着我国在会计实务中的计量方法由单一的历史成本模式计量向多种模式计量方向发展。公允价值的引入将大大增加会计信息的相关优势，并且在很多方面会带来积极的影响。本文对公允价值在交易性金融资产、债务重组等四个方面的应用进行分析，提出采用公允价值计量将面临的问题，并提出解决这些问题的相应的方法。

[关键词] 公允价值；应用分析

公允价值是市场经济的产物，我国在新会计准则体系中采用公允价值对交易性金融资产、债务重组等四个方面进行计量，而以传统的历史成本计量为基础的计量方法已经无法适应不断变化的经济情况。我国引入公允价值计量会对会计实务操作带来了深远的影响，同时也影响了会计计量属性在我国未来的发展。在当今世界经济一体化的大环境下，我国采用公允价值计量符合我国国情，有利于中国更好地融入世界经济体系中，有利于使我国市场经济更加趋于成熟，有利于企业提供更加准确、可靠的会计信息。

1 交易性金融资产在公允价值中的应用

1.1 交易性金融资产的含义

交易性金融资产（以下称交金）主要是指企业在市场上购入的股票、债券等，在短时间内持有，在未来一定时期内出售以赚取差价收入的，就属于交易性金融资产的范畴。

1.2 公允价值在交易性金融资产计量中的应用分析

企业应该着眼于该金融资产在资本市场中的地位，反映该类金融资产给企业资产负债表和利润表带来的影响。交金应以公允价值进行初始计量，发生的交易费用应该作为投资收益另行处理，已宣告但未发放的股利也应单独计量，计入应收股利；在持有期间该金融资产价格发生波动的，都计入投资收益；在出售时，将持有期间的公允价值变动损益计入投资收益，将卖出所获金额与初始入账金额的差值计入投资收益。

例如，2X17年1月，QA企业支付188000元购入LM公司10000股股票，每股价格18.8元，交易费用1000元；2X17年7月QA企业购入的LM公司股票每股涨到21.35元；2X17年11月QA企业将持有的LM公司的股票全部出售，出售时每股股价22.07元。假设当年并无其他交易性金融资产的投资。

在本案例中QA企业购入LM公司的股票把其作为交金，购入价款为188000元，出售时市场价格220700元，如QA企业期末依然持有的LM公司的股票，使QA企业当年资产增加32700元；QA企业期末出售持有的LM公司的股票，期末利润增加17300元。

2 可供出售金融资产在公允价值中的应用

2.1 可供出售金融资产的含义

可供出售金融资产（以下称可出）与交易性金融资产的含义有相似的地方但也有不同。可出应以公允价值进行初始计量，发生的交易费用直接计入初始入账成本，已宣告但未发放的股利应单独计量，计入应收股利；在持有期间可出价格发生波动的，都计入其他综合收益；在出售时，将持有期间的其他综合收益计入投资收益，将卖出所获金额与初始入账金额的差值计入投资收益。

2.2 公允价值在可供出售金融资产计量中的应用分析

企业对于可出应以公允价值进行初始计量，发生的交易费用直接计入初始入账成本，已宣告但未发放的股利应单独计量，计入应收股利；在持有期间可出价格发生波动的，都计入其他综合收益；在出售时，将持有期间的其他综合收益计入投资收益，将卖出所获金额与初始入账金额的差值计入投资收益。借用交易性金融资产的案例，并做如下变动。

例如：2X17年1月，QA企业支付188000元购入LM公司10000股股票，每股价格18.8元，交易费用1000元；2X17年7月QA企业购入的LM公司股票每股涨到21.35元；2X17年11月QA企业将持有的LM公司的股票全部出售，出售时每股股价22.07元。QA企业将持有的LM公司股权划分为可供出售金融资产，且持股期间对LM公司无重大影响。

在本案例中QA企业把购入的股票划分为可出，期初购入价款为189000元，期末出售时市场价格220700元，如QA企业期末依然持有的LM公司的股票，则采用公允价值计量使QA企业当年资产增加31700元，其他综合收益增加31700元。但是由上述案例可以看出，QA企业期末出售可出，给公司带来利润17300元。通过上述分析可知，这与交金形成鲜明对比：交金注重过程的反映，随着公允价值的增加或减少，企业的资产和利润跟着增加或减少；而可出注重结果的反映，平时公允价值的增加或减少，也会影响资产，但不影响利润，而是影响所有者权益，最终处置时才会影响当期损益。购买后可出售的金融资产，究竟计入交金还是可出，有非常大的因素来源于相关人员的会计素养。

3 投资性房地产在公允价值中的应用

3.1 投资性房地产的含义

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括：出租的地、炒地皮和已出租的建筑物。

3.2 公允价值在投资性房地产准则中的应用分析

房地产企业可以根据新企业准则的规定采用成本模式和公允价值模式进行后续计量，如果已经采用公允价值模式的，就不能在后续计量中转换为成本模式。

例如：QA企业出租自用房屋，原值3000萬元，使用年限30年，直线法计提折旧，每年收取租金350万元，年末其公允价值3700万元。

从案例中可以看出若采用公允价值计量模式，影响当年损益350+700=1050万元；若采用成本计量模式，则影响当年损益500-100（折旧）=400万元。投资性房地产采用两种计量模式的，只有在历史成本模式计量下才可以计提折旧或摊销或计提减值准备，而在公允价值模式下则都不能；而在公允价值模式下根据公允价值与账面价值的差额，计入公允价值变动损益。因此，企业采用公允价值模式进行后续计量有着明显的优势，会增加企业的资产和利润，房地产的价值有巨大的升值空间。

4 《非货币性资产交换》准则对公允价值的应用

4.1 非货币性资产交换的含义

非货币性资产交换，是指交易双方主要以非货币性资产即以非现金形式进行交换。该交换一般不涉及现金，涉及的少量现金也只单单是补价。区分货币性资产和非货币性资产主要看某资产是否为该企业该来确定或固定的经济收益。如果带来的经济收益是确定或固定的，那么该项资产就是货币性资产；反之，如果带来的经济收益是不确定或不固定的，就是非货币性资产。

4.2 公允价值在非货币性资产交换准则中的应用分析

非货币性资产交换的计量与投资性房地产基本相同，也有成本和公允价值两种计量模式。

例如：QA企业用设备与LM企业的汽车进行交换，如果QA企业的设备的原值80万元，在交换日的累计折旧为53万元，其公允价值30万元，支付给LM企业补价5万元，运杂费1万元；LM企业的汽车的原值70万元，在交换日的累计折旧为31万元，其公允价值35万元，支付给QA企业补价5万元，运杂费2万元。

若采用公允价值计量，换入汽车的入账价值为36万元，影响当期损益3万元；若采用账面价值计量，则换入汽车的入账价值为33万元，不影响当期损益。因此，我们可以得出，判断该项非货币性资产交换是否采用公允价值模式计量，主要是看这项交易是否具有商业性质，以此进一步确认是否会影响损益。

5 《债务重组》准则对公允价值的应用

5.1 债务重组的含义

所谓的债务重组，是指在债务人发生财务困难时，债务人与债权人协商后债权人作出相应让步的事项。

5.2 公允价值在债务重组准则中的应用分析

当债务人发生财务困难，无法偿还债权人全部债务，债务人与债权人协商后债权人作出相应让步的事项。在重组过程中，双方都要以公允价值计量，债权人同意减免的债务，双方作为债务重组利得和债务重组损失计入当期损益。

例如：QA应收LM209万元重组，LM公司用产品还债，其成本184万元，已减值27万元，公允价值157万元，增值税17%，QA公司已计提坏账准备16万元。

QA公司收到存货的入账价值157万元，确认债务重组损失209-157-26.69-16=9.31万元；LM公司确认债务重组利得25.31万元，确认资产转让损失16万元。从上述案例中可以看出，以存货清偿债务的，债务人应当将存货的公允价值与转让的存货公允价值之间的差额，作为债务重组利得计入营业外收入。转让的存货公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处置损益计入存货跌价准备。因此，在债务重组中，公允价值的最终确定对债权人和债务人的影响起着至关重要的作用。

6 公允价值应用的优点和面临的问题

6.1 采用公允价值计量的优点

由于我国经济的快速发展和世界经济大环境的巨大变化，以原有历史成本进行会计计量已经无法适应日益变化的经济环境，会使企业资产的账面价值与实际价值偏离较大，大大低估了企业的资产价值，无法反应企业真实的财务状况和经营成果，给企业在无形中带来不必要的损失，因此采用公允价值模式计量可以在很大程度上避免这种情况的发生。比如在投资性房地产中使用公允价值计量会明显增加企业利润，同时会使整个房地产和房地产市场有着很大的升值空间。而且采用公允价值这种动态的计量模式使得房地产价格随时与市场价格保持基本一致，关联更加紧密，便于投资者做出相应决策。

6.2 采用公允价值计量的面临的问题

6.2.1 市场环境不够成熟

我们从新企业会计准则中可以看出，公允价值计量实际与交易市场的活跃程度有着密切的关系。换句话说就是，如有交易的发生，看此项是否具有商业性质。但是在我国经济环境中，由于不存在相对成熟的活跃交易市场，与西方发达国家相比还有一定的差距，所以很难取得完整的公允价值的信息，确保公允价值计量能够完全发挥其效用。比如在我国，非货币性资产交换中，是否采用公允价值计量要看是否满足以下两个条件：第一、该项交易得具备商业性质；第二、换出或换入资产可对它们的公允价值进行可靠计量。如果符合上述条件，确认损益，有可能增加企业会计利润，反之，不确认损益，采用账面价值进行计量。因此在我国交易市场还不够成熟的情况下，我国上市企业的非货币性资产交换案例较少，特别是我国还处于当下一个快速发展的阶段，会导致会计信息流通速度太快，公允价值不能做到符合准则要求的公允，使会计信息的可靠性和真实性遭到了严重的质疑，使得我国的市场经济环境变得更不成熟。

6.2.2 我国相关法律法规的不够完善

虽然我国引入公允价值计量模式已经有一段时间了，通过了一系列法律法规，但是相较于西方发达国家还是不够完善的。特别是我国经济近几年飞速发展，再加上我国市场经济的独特性，要想获得准确的公允价值信息难度较大，而且我国相关部门出台的法律法规不够完善，这对我国成熟市场经济环境的形成非常不利。

6.2.3 应用成本较高

公允价值在我国的应用并不成熟，应用公允价值需投入的财力相较成本模式也是要远远超出的，而且法规的不完善、市场的不成熟，以及在应用时的程序步骤也比较繁琐。另外有些企业管理人员在选择公允价值计量时也需要统一意见，但是往往不能形成一致的意見，对企业未来的长远规划缺乏战略眼光，存在惰性，没有积极的意愿。

6.2.4 可靠性的问题

我国虽引入公允价值，同时得到了越来越多的认可，而且随着我国执行这行政策的逐渐深入，公允价值计量肯定会成为众多企业选择的计量模式，成为高校会计教学的主讲模块，但其在执行过程中依旧存在诸多问题，使得我们对执行公允价值计量的可靠性有了更多的争议。从我国的外部情况看，信息来源的真实性有待商榷，来源有待考证，而且，由于我国的会计人员整体的专业素质还有待提高，执行公允价值必须得靠专业的会计人员，因此我国在执行公允价值模式的可靠性还存在相应的问题。

6.2.5 监管力度的缺乏

由于我国是社会主义市场经济体制，在此经济结构下，我国企业类型较多，企业管理人员之间的能力也有明显的差距。当出现了某些企业内部人员徇私舞弊的时候，内部监管的不利，加上相应惩处措施的力度不够，犯错成本较低，这对执行公允价值带来了更加不利的负作用。

总之，我国引入公允价值计量模式，既是符合我国经济发展的必然选择，也是符合我国会计准则与国际会计准则趋同的客观需求。因此，在日常的会计实务中，只有找出公允价值运用时的问题，并及时解决，才能使公允价值的应用按照本应的模式发展，发挥出会计信息的可靠和真实。

7 解决公允价值在会计实务中面临问题的措施

7.1 建设完备的法律法规体系

鉴于我国在公允价值计量模式下暴露的诸多问题， 应该根据我国的具体情况，针对会计行业整体的发展趋势，建立相对完备的法律法规体系。由于出台的是全新的法律法规，应该挑选经济较发达的地区作为试点进行试验，如果收效良好，再在全国范围内推广展开。

7.2 加大监管力度

由于我国的会计准则不够完善，很多企业在执行公允价值时经常钻空子，甚至偷税、漏税，出现这种状况的主要原因还是我国相关的监管机构缺乏相应的监管机制，惩处力度不严。财政部、银监会和证监会作为市场监督的主要机构，上市公司应根据它们发布的相关信息，规范自身的管理模式，对内部执行公允价值计量出现的问题及时改进。国家的其他相关机构在完成各自本职工作的同时，应加强与监管机构的合作，加快建设完备的法律体系的步伐，减少不合规使用公允价值情况的出现，使市场经济保持稳定。

7.3 重视会计人员的专业素质的培养

加强对会计人员专业素质能力的提高至关重要，对于在高等院校学习的相关人员，应该更加注重实务的操作，通过理论结合实际，使会计人员通过实践更好的理解如何正确、恰当地做好会计工作；对于社会从业人员，社会和企业应该提供更多的培训机会，当然，他们自己也应积极参与其中。总之，通过这些措施，使得会计人员素质得以提高，为我国会计人才队伍建设扩充队伍。

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作者简介：袁敬智（1994-），男，汉族，江苏南通人，硕士在读，共青团员，研究方向：会计专业；于洪（1977-），女，汉族，吉林长春人，副教授，硕士，从事会计教学和教学管理工作。