企业预算松弛的成因与对策研究

赵嘉雯 吴智健 顾星

摘 要：全面预算是管理会计一个重要组成部分，目前也受到国内外很多企业的推崇。然而，预算松弛的出现使得全面预算不仅不能够合理预测出企业的产能与资源的消耗，甚至会给企业造成重大的负面影响。本文总结了企业预算松弛的相关理论，分析预算松弛的形成原因，并就如何应对预算松弛提出建议与对策。

关键词：预算松弛；委托代理；组织松弛

一、预算松弛简介

很多学者对于预算松弛的不同定义。较早的时候，Schiff & Lewin认为，预算编制者可能会为了降低自身工作难度，故意降低预算目标，夸大所需资源。Merchant认为，预算松弛是某项预算的预算额超出其实际需要额的部分。Dunk & Nouri认为，预算松弛是指完成某项预算任务时，有意低估收入或产能、高估成本或资源。简而言之，预算松弛是因为一些主观或客观原因，使得预算与实际发生额相差较大，预算不准，失去作用，甚至对企业产生危害。

从发生阶段来划分，预算松弛可以分为编制松弛与执行松弛。编制松弛是在编制预算时发生的。编制者低估产能，高估成本，或者缺乏足够的才能编制好预算，使得预算在编制阶段就不够准确，出现编制的预算结果与实际结果偏离较大的情况。执行松弛是指在执行预算时预算编制者的两种行为。一方面，当他们有能力完成预算时，只满足于完成预算要求的工作，不愿意付出自己可以付出的努力；另一方面，当预算不能完成时，不采取措施尽量达到预算目标，而是消极地对待。

从发生主体上来划分，有企业预算松弛和财政预算松弛。国内很多学者实证分析了我国企业预算松弛与财政预算松弛，分析结果表明，这两者都存在预算松弛。这一点不难解释。无论是企业预算还是财政预算，由于信息不对称等原因，下级有意愿也有能力向上级多报成本与所需资源，少报收入与产能。本文将主要分析企业预算松弛。

目前与预算松弛研究相关的有两大理论，一是委托代理理论，二是组织松弛理论。

委托代理理论从股东和管理层利益的不一致入手，研究与预算相关的摩擦成本问题。委托代理理论认为，预算松弛会不仅增加企业的管理成本，还会扰乱企业的人事管理，不利于企业良好发展。一般来说，大部分企业的绩效考核管理会将员工的薪酬与预算目标的实现挂钩。在这样的情况下，给自己定下虚假的、较为宽松的预算目标的员工会受到奖励，但是对自己较为诚实的员工就会失去部分报酬。

组织松弛理论从管理层的心理分析入手，肯定了预算松弛在企业灵活的经营管理中的积极作用，以利润为中心，分析了预算松弛在提高经营业绩中的三大贡献，一是降低预测的不可靠性，二是减少不必要的浪费，三是提高了管理层的自信。

这两种理论，一种指出预算松弛的负面影响，一种指出了其积极意义。本文认为，固然积极意义可喜，但是负面影响则更是我们需要探讨与解决的问题。

二、预算松弛形成原因

预算松弛的形成原因有主观有客观。客观来说有环境不确定性和预算编制者的自身能力限制。主观来说与上文介绍的委托代理理论与组织松弛理论有关。下文将一一进行分析介绍。

1.环境不确定性

环境不确定性是一个造成企业预算松弛的客观原因。尽管企业预算编制者主观希望该预算能够准确预测企业未来某段时间的经营状况，但是企业的经营受环境影响很大，一旦环境发生预料以外的变动，那么预算很可能失灵。2012年左右政策规定禁止三公消费高档白酒，于是那几年各大白酒企业的销售量与销售额迅速下滑，各大财务指标也波动巨大，不再是之前年年攀升的净利润，甚至连洋河这样的酒企都出现了亏损，有些中小酒企直接就在这场环境巨变中消失了。从这当中我们不难看出，金融环境，法律环境，经济环境等环境的不确定性对企业的生产经营影响是巨大的。因此客观来说，如果环境的不确定性很大，那么企业的预算松弛可能性也是很大的，但是此时预算松弛是一种应对环境不确定性的手段与措施，是一种有益的行为。

2.预算编制者自身能力的限制

假定不考虑委托代理关系等主观因素，编制全面预算本身就是一个耗时耗力的大工程，不是每一个预算编制者都有足够的资质与能力去完美地编制。有部分企业不愿意实行全面预算管理，就是认为实施全面预算的成本要超过全面预算带来的收益。由此可见，在编制全面预算期间，编制者需要投入大量时间精力，但是预算本身含有较多主管猜测成分，因此，很可能会出现编制松弛。

3.委托代理理论

委托代理理论从企业所有者与经营者的关系出发，考虑到经营者的道德风险与逆向选择。现代公司的财务管理目标是股东价值最大化，或者叫做所有者权益最大化。但是企业的管理者并不一定以这样的目标工作，他们很可能是以自身利益为最大追求，因此部分管理者可能会做出不利于企业总体目标的事情，预算松弛就是其中一种表现。当然，产生预算松弛也需要两个条件：一是信息不对称，二是预算参与。信息不对称是指预算编制者与高管之间的信息不对称，导致高管并不了解某部门的實际产能与资源消耗，这给了预算编制者可操控的空间。预算参与是指预算编制者也是预算执行者，既然自己需要完成自己的预算，那么其往往倾向于降低目标，多索取资源。

4.组织松弛理论

组织松弛理论从一个积极的角度来探讨这个现象。预算松弛确实会造成一些负面影响，但从积极的角度看，预算松弛是提供一种资源缓冲的有效手段，并且预算松弛有利于缓解预算编制者的紧张情绪。从这个角度来看，这一解释和环境的不确定性是有一些相似性的。虽然理论上来说有很多种预算编制方法，简单的求平均值还是复杂些的回归分析，但是这些都是基于历史数据，难以灵活应对未来的变数。由于需要面对这样的心理压力，预算编制者为缓解紧张情绪，适当调整预算，使之有一定的灵活度与自由度。有国外学者研究发现，如果一项任务的不确定性较大，那么预算编制会对企业业绩带来负面作用，这一研究成果很好地证明了这个理论。

三、预算松弛应对方法建议

组织松弛理论认为预算松弛能够给企业带来正向影响，但是与此同时我们也不能忽视其给企业造成的负面作用。就负面影响来说，首先编制全面预算投入的成本就较为高昂，如果其结果与现实相差太大，则该预算缺乏实际价值，投入到全面预算编制中去的几乎就是沉没成本，不能为企业带来应有的利益。其次，预算松弛浪费企业产能，不利于企业资源配置最优化。本文提出建议如下：

1.自我控制与外部监督

这一点需要分为两个层面来说。对于初创期的企业来讲，员工编制全面预算的能力尚有欠缺，而且初创期企业的变化情况较大，这时外部监督重点在指导，且不应过度强调预算控制紧度，要适当留有空间。对于较为成熟的企业来说，员工自我控制与道德水平维持在一个较高的水平，对于预算的外部监督应主要考虑信息不对称的影响，应适当放权，给予较高的自主度。

2.预算执行过程中的差異调查

企业首先要监督预算编制与执行，避免出现编制松弛与执行松弛。除了事前的控制，在预算执行的过程中，如若出现偏差范围以外的预算失误，则应仔细调查造成这一失误的原因，及时调整预算或者预算执行者的工作。同时，企业需将每次失误记录下来，在下一次预算编制时重点关注容易出现错误的预算编制内容，在下一阶段的预算执行过程中重点关注容易产生执行松弛的部分。

3.加强员工教育

全面预算的编制是一个基于历史数据，看向未来的事情，其重点是人的灵活性与道德水平。首先，一旦企业选择实施全面预算，就需加强对预算编制者的教育和考核。一方面要时常组织学习，确保相关人员拥有足够的知识水平，能够进行企业全面预算的编制；另一方面可以建立考核制度，如果预算出现可容忍范围以外的重大失误，可适当对预算编制者进行惩罚。

4.加强企业文化建设

其次，要企业文化建设，提高员工的凝聚力。员工教育学习是从客观技能上来提高预算编制的准确性，而企业文化认同感的提高可以从主观上减少因委托代理关系不良造成的人为的预算松弛。从委托代理理论来看，员工会出于道德风险和逆向选择而故意歪曲预算。然而，当一个员工对企业价值企业文化高度认同时，会倾向于维护企业价值，因此有利于减少预算松弛的负面影响。

5.组织结构扁平化

产生人为预算松弛的一个重要前提条件就是信息不对称。企业高管对企业下层的生产能力以及资源的耗费了解不够，这让预算编制者有能力去操控预算，让本部门能够更轻松地完成预算并取得更多资源。因此，当组织结构扁平化时，高管更加有机会接触基层信息，对预算编制情况有更加充分的了解。

四、结论

本文介绍了预算松弛的相关概念，梳理了预算松弛形成的客观与主观原因，并且就如何应对预算松弛产生的负面影响进行了分析。全面预算本是一项促进现代企业科学管理的手段，但是常因预算松弛等原因而丧失其有效性。因此，实施全面预算管理的企业需重点关注预算实施的效果，通过适当的方法去尽量避免预算松弛给企业带来的负面影响，将全面预算的价值最大化。

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作者简介：赵嘉雯（1997- ），女，江苏扬州人，会计学本科生，研究方向：会计学、经济学；吴智健（1997- ），男，江苏淮安人，会计学本科生，研究方向：会计学；顾星（1997- ），女，江苏扬州人，管理学本科生，研究方向：管理学、经济学