《政府会计制度》下的医院科研项目经费核算与管理

郑大喜，宋科，程燕

(华中科技大学同济医学院附属同济医院财务处，武汉市 430030)

公立医院是由政府出资举办，资金来源多样(含财政、科教、自有资金)，集医、教、研为一体的独立核算公益二类事业单位，具有资金规模大、业务活动复杂等特点。《医院会计制度》(财会〔2010〕27号)根据医院职能定位与业务活动特点，在收支分类中单独核算科研项目收支。《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78号)将公立医院作为“与本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的事业单位”而纳入政府会计主体。为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，财政部2017年10月印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会〔2017〕25号)，自2019年1月1日起施行，届时公立医院不再执行《医院会计制度》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定：“单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面清晰反映单位财务信息和预算执行信息。”医院等政府会计主体承担了大量科研任务，尤其是追求医、教、研协同发展，以临床研究带动整体医学水平提升，助推顶尖科技成果快速转化惠及患者的医院，科研经费核算工作量较大，项目预算管理要求和审计极为严格。2012—2016年，科教项目收入平均占每所医院总收入的比重分别为0.46%、0.42%、0.41%、0.45%、0.41%[1]。本文拟对《医院会计制度》《政府会计制度》下的医院科研项目经费核算与全生命周期管理进行比较分析。

1 《医院会计制度》与《政府会计制度》科研项目经费会计核算标准的比较

医院科研项目经费，按照经费来源的不同，分为纵向科研经费(财政科研经费)、横向科研(非财政科研专项经费)经费和自筹配套科研经费。其中，纵向科研经费是指医院通过项目申报、主管部门批准立项，独立或联合承担的，从中央和各级政府部门获得的财政科技计划(专项、基金)等经费拨款，包括中央财政科技计划安排专项资金，如国家自然科学基金、国家高技术研究发展计划(863计划)、国家重点基础研究发展计划(973计划)、公益性行业科研专项等；地方财政科技计划安排专项资金，如省科技计划项目、科技攻关计划项目，市科技攻关计划项目等。横向科研经费是指医院以市场委托方式取得的科研协作、科技服务咨询等收入以及国际科技合作项目中和境外企业的合作经费，纳入单位财务统一管理，按委托方要求或合同约定管理使用。自筹配套科研经费是医院以自有资金为纵向经费按比例进行配套的经费。医院取得的科研项目经费必须与委托单位签订项目任务书(或合同)，作为预算执行、审计监督检查和财务验收的依据。

1.1 《医院会计制度》与《政府会计制度》科研项目经费核算基础和体系设计

《医院会计制度》明确了“大收大支”的概念，将医、教、研进行合理分类处理，将科教项目纳入收支管理，设置了“待冲基金，科教项目结转(余)，科教项目收入，科教项目支出”科目，以便反映医院科研项目收支情况，改变了此前科研经费在“专用基金或其他应付款”科目核算的混乱局面。为了完整、清晰地反映单位科研项目收支的总体情况，《政府会计制度》设置了“预提费用/科研项目间接费用或管理费，累计盈余，事业收入/非同级财政拨款(科研项目收入)，业务活动费用/科研项目费用，事业预算收入/非同级财政拨款(科研项目预算收入)，事业支出/科研支出，非财政拨款结转(项目间接费用或管理费、本年收支结转)，非财政拨款结余(项目间接费用或管理费、结转转入)等科目。

1.1.1 《医院会计制度》与《政府会计制度》都以双基础、双功能核算科研经费。《医院会计制度》规定：“医院会计采用权责发生制基础。”医院确认各项收入，以权责发生制为基础，科研项目收入以收付实现制为补充，即科研项目收入在实际收到时按实际收到金额确认；医院费用确认主要以权责发生制为基础，科研项目支出确认以收付实现制为补充，以科研项目资金形成的折旧则冲减待冲基金[2]。《政府会计准则——基本准则》规定：“政府会计由预算会计和财务会计构成，预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定，财务会计实行权责发生制；政府会计主体应编制决算报告和财务报告，向报告使用者提供与政府预算执行、财务状况、运行情况(含运行成本)和现金流量等有关的信息。”《政府会计制度》规定：“单位财务会计核算实行权责发生制；单位预算会计核算实行收付实现制，国务院另有规定的，按其规定。单位对纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应进行预算会计核算；对其他业务，仅进行财务会计核算。”可见，《医院会计制度》与《政府会计制度》都以权责发生制、收付实现制双基础核算科研项目经费，兼顾财务管理和预算管理双功能。在《政府会计制度》下，医院因开展科研活动从非同级政府财政部门取得的经费拨款，以权责发生制确认科研活动实现的收入(事业收入/非同级财政拨款)、购置资产使用价值损耗所发生的分期折旧摊销(业务活动成本费用)，以收付实现制确认科研活动取得的现金流入(事业预算收入/非同级财政拨款)、实际发生现金流出(事业支出/科研支出)，如实反映自身科研活动形成资产、成本费用和项目预算执行，强化财务会计和预算会计功能，以便项目财务决算验收[3]。

1.1.2 《医院会计制度》以单系统而《政府会计制度》以双系统核算科研经费。《医院会计制度》规定：“医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。‘待冲基金/待冲科教项目基金’科目核算医院使用科教项目收入购入固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。”《政府会计制度》规定：“单位会计要素包括财务会计要素和预算会计要素，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。‘业务活动费用’科目核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用，为履职或开展业务活动所使用的固定资产、无形资产计提的折旧、摊销，按计提金额，计入业务活动费用科目。”《政府会计制度》采用了双系统(预算会计和财务会计)+八要素+双基础的会计核算模式，《医院会计制度》采用了单系统(财务会计)+五要素+双基础的会计核算模式[4]。《医院会计制度》用“待冲基金”科目解决科教项目资金购买资产时形成的预算支出，以及资产分期损耗形成的折旧，区分科研项目资金和非科研项目资金形成的资产，对科研资金形成的资产进行过程性管理，在一个财务会计系统同时容纳科研项目经费预算信息和财务信息；而《政府会计制度》通过预算会计和财务会计双系统、双要素、双基础的方式呈现政府综合财务报告，全面确立“实提”折旧、摊销的政策要求，要求固定资产计提折旧(或无形资产摊销金额)根据用途计入当期费用或相关资产成本。《医院会计制度》从资金来源角度，将使用科研项目资金购置资产的价值损耗，在按期折旧、摊销时冲减待冲基金，而非计入费用的“虚提”折旧、摊销的规定执行得不好，没有发挥折旧和摊销在医院内部成本费用管理和资产管理中的作用，而“实提”折旧和摊销规定有利于客观反映资产价值、推进成本核算与管理[5]。政府会计建立了预算会计和财务会计双系统，医院科研项目资产可按权责发生制基础界定，在财务会计子系统中按权责发生制基础界定收入、费用，收入和费用可以准确反映项目资源管理能力与绩效，而预算会计子系统则可以提供预算收支执行情况、资金结余情况、实际支出等情况。

1.2 《医院会计制度》与《政府会计制度》科研项目经费账务处理标准的比较

医院科研项目经费账务处理，涉及收入确认、支出核算、期末结转和结余处理。为落实财政科学化、精细化管理要求，建立科研项目成本补偿机制，医院可将科研项目经费分为直接费用与间接费用，直接费用指在项目研发过程中发生的与之直接相关的费用，包括设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、差旅费、会议费、国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费和其他支出，间接费用指医院科研项目发生的无法在直接费用中列支的费用，包括为项目研究提供的现有仪器设备及房屋，日常水、电、气、暖消耗，管理费用补助和绩效支出等。在《政府会计制度》下，为核算科研经费拨款，医院可以在“事业收入”科目下设“非同级财政拨款/科研项目收入”明细科目，在“事业预算收入”下设“非同级财政拨款/科研项目预算收入”；同时，为核算科研项目发生的费用或支出，医院可以设置“业务活动费用/科教项目费用/科研项目费用”财务会计科目，下设固定资产折旧费、无形资产摊销费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、会议费/差旅费/国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、科研协作费、其他费用；在“事业支出/科研支出”预算会计科目下设置设备费、材料费、测试化验加工费、燃料动力费、会议费/差旅费/国际合作与交流费、出版/文献/信息传播/知识产权事务费、劳务费、专家咨询费、科研协作费、间接费用或管理费、其他支出明细科目，并按项目进行核算。年末，医院可以将科研项目结项留归本单位使用的剩余非限定用途的资金转入非财政拨款结余。为说明科研经费核算，笔者梳理了《医院会计制度》与《政府会计制度》科研经费账务处理(见表1、表2)。

表1 《医院会计制度》下医院科研项目经费账务处理

表2 《政府会计制度》下医院科研项目经费账务处理

从表1、表2可见，《医院会计制度》与《政府会计制度》科研项目经费账务处理的共同点在于，二者均将科研项目资金作为“开展科研及其辅助活动从非同级政府财政部门取得的专款专用、单独核算经费拨款”，对其收入、支出、结转、结余资金核算进行全面规范，以双分录核算医院使用科研项目资金购入固定资产、无形资产或库存物资发生支出，并按项目核算。双分录的核算本质是为真实反映单位的财务状况，同时不影响预算执行情况的表达。相较于《医院会计制度》财务会计单系统下的双分录，《政府会计制度》对按规定从科研项目收入中提取间接费用或管理费作了规范，明确了双轨制形态(适度分离并协调政府财务会计和预算会计，政府会计包含预算会计和财务会计两个相对独立的子系统，预算会计和财务会计各司其职，以预算会计自政府预算批复后被触发、运行，反映和控制预算资源取得、使用过程及结果，以财务会计自支出实际发生后追踪支出所形成资产的陆续折旧、摊销等，反映政府财务状况、运营绩效)下的“平行记账”规则[6]。平行记账是政府财务会计和预算会计功能适度分离又相互衔接核算模式的典型特征，相对于《医院会计制度》中的双分录核算模式，更能全面准确反映单位财务信息和预算执行信息。医院在以科研项目资金发生购入固定资产、无形资产或库存物资费用、折旧、摊销(权责发生制)或支出(收付实现制)方面，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。

2 《政府会计制度》下医院科研项目经费的全生命周期管理

为保障中央财政科研项目的组织实施，我国制定了《国务院关于改进加强中央财政科研项目和资金管理的若干意见》(国发〔2014〕11号)、《关于深化中央财政科技计划(专项、基金等)管理改革方案的通知》(国发〔2014〕64)、《中共中央办公厅国务院办公厅印发〈关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见〉的通知》(中办发〔2016〕50号)、《财政部科技部教育部发展改革委关于进一步做好中央财政科研项目资金管理等政策贯彻落实工作的通知》(财科教〔2017〕6号)、《国家科技重大专项(民口)资金管理办法》(财科教〔2017〕74号)等一系列加强中央财政科研项目资金管理政策文件，提出了激发科研人员创新热情、提升资金使用效的“松绑+激励”措施。卫生计生行业财政科研项目资金管理政策落实方面，有些单位观念转变不到位，不愿行使已下放的管理自主权；有些单位没有理顺单位、项目组、科研人员之间的利益关系，未及时细化间接费用、绩效支出、结余资金留用处理方式等管理规定；有些单位管理薄弱，内部控制制度落实不到位，资产出入库管理、现金管理不规范，未按规定在内部公开项目预算、预算调剂、资金使用等情况[7]。医院科研经费管理主要存在项目预算编制随意性较大，经费到位滞后、执行进度缓慢，经费开支管理粗放、支出过程缺乏必要的控制，项目执行进度和预算规定支出进度脱节，资产管理不完善，缺乏项目成本核算，形成的固定资产购置、使用不合理，结余经费处置不规范，忽视科研成果价值管理等问题[8]。《政府会计制度》将科研活动作为医院开展专业业务活动及其辅助活动作了规范，明确了医院因开展科研及其辅助活动从非同级政府财政部门取得经费拨款的核算。为推动政府会计准则制度的贯彻实施，医院财务人员需要领会财政科研项目经费“放管服”改革精神，加强科研项目经费的科学化、专业化、精细化管理，明确经费开支范围、支出审批流程和会计科目设置，完整准确反映项目资产、收入、费用、预算资金到位和预算支出执行情况。医院科研项目经费管理涵盖项目申报、立项、经费预算上账、预算执行、支出审核、中期检查、结题审计验收、使用效益考评全过程，要基于生命周期管理理念，由财务协调科研、项目承担科室、采购、后勤等部门，从科研项目实施的有效性、成本可控性和长期经济效益、社会效益出发，做好从项目启动立项、项目实施到结项验收的全过程管理。医院财务人员要主动参与科研项目经费管理，加强预算审核把关，规范财务支出行为和核算，为项目从申报与立项、经费到达与经费支出、项目决算和结题审计全生命周期提供专业服务。

2.1 项目申报时，协助科研项目负责人合理准确地编报全口径经费预算

科研项目实行全口径预算编制，应全面反映项目实施各项收入、支出，做到收支平衡。研究经费预算及筹资方案是科研项目申报投标书的重要内容，医院财务人员要协助科研项目负责人严格按经费主管部门和本单位管理规定，结合科研任务实际需要和预期实施进度，坚持“目标相关性、政策相符性和经济合理性”原则，围绕项目目标、任务、技术路线等细化测算经费支出预算。各科目支出应严格执行专项经费管理办法和有关财经法律法规；直接费用下的各类支出应根据本研究领域规律和研究特点据实编报，并从预算科目和任务两个角度对经费预算进行说明，包括各科目支出主要用途、与研究的相关性及测算方法、测算依据，研究内容、任务设置，经费预算需求、测算方法、测算依据等说明，对仪器设备购置、合作单位资质及拟外拨资金进行重点说明。在预算正式上报前，对项目负责人提交的经费预算表草表(非正式上报)进行预先审核。经费预算审核通过后，可在正式上报的预算表上盖章，留财务处存档一份(封面由项目负责人签字确认)。

2.2 项目实施中，提供科研项目支出报销审核，保障资金使用规范有效

医院从各种渠道获得的科研项目资金应按“专款专用、单独核算、注重绩效”原则统筹使用和管理，保障项目资金使用安全规范有效。在科研项目实施过程中，医院财务人员要按照《政府会计制度》规定以及专项资金管理办法、国家有关财经法规和单位内部财务管理制度，充分利用财务信息化，建立院内信息共享平台，将科研管理系统申报立项环节维护的项目支出预算和财务系统报销环节形成的经费支出关联，跟踪经费预算使用情况，及时发现问题，自动预警项目执行期和执行率，避免预算和实际支出脱节，并使财务部门、科研管理部门、科研项目负责人方便地查询科研项目进展、经费使用情况、设备购置状况，促进资源共享和优化配置[9]。做好经费到位上账，项目预算调整调剂审核，支出合同履行、资产购置验收入库、费用审核报销、外拨资金、预算下账、中期检查会计资料提供等服务，强化预算约束、资产管理和内部控制，严格按规定开支范围和标准审核支出。科研项目进行中期评估时，经费主管部门会组织专家或委托中介机构对专项经费使用和管理进行专项财务检查，专项财务检查结果作为调整项目预算安排的依据。医院科研项目中期检查主要是由专家对项目阶段性研究进展和成果进行评价，目的是评价项目阶段研究进度、成果质量和经费使用情况。科研项目负责人接到中期检查通知后，应尽快开展财务自查，会同医院财务部门清理账目，正确计算课题实际成本，并填报项目经费支出明细表及文字说明，经财务人员进行支出合规性审核后提交经费主管部门。对于科研项目年度报表、中期财务检查、专项检查，科研项目负责人可通过医院内部信息网“项目预算查询”打印年度(或中期)报表，按照检查要求填制规定表格后，由财务人员审核各项预算执行归类是否正确、支出的相关性、间接费用(管理费)是否扣除，收支填报是否准确。

2.3 项目完成后，配合科研项目负责人做好财务验收审计和决算报告

对医院科研项目而言，项目验收包括任务验收与财务验收(内容包括财务管理制度执行、资金到位和落实、会计核算和财务信息情况、支出内容合规有效、预算执行、资产管理和内部控制等情况)，财务验收是任务验收的前提，两项工作统一部署、同期实施。以《项目预算书》和批复项目预算为依据，对项目预算执行、经费管理和使用进行考核，旨在客观评价专项资金使用总体情况、进一步提高资金使用效益的财务验收是进行医院科研项目验收的重要组成部分，财务审计报告则是财务验收的重要依据。科研项目资金实行全口径决算报告制度，医院应将按规定应列入项目决算的所有资金全部纳入项目决算。提交财务验收的项目要符合项目已完成、已出具财务审计报告、验收材料真实完整准确等条件。科研项目结束后，项目负责人应依据任务合同书、批复的预算、专项管理规定和相关财政财务制度，全面梳理项目研究成果，认真清理经费支出账目，正确计算项目实际成本，准确编报项目财务验收申请报告。项目负责人应会同医院财务、审计、科研部门，配合经费主管部门或其委托的会计师事务所做好科研项目审计检查，认真准备相关资料(项目立项和论证报告、任务书；项目预算及其批复；各年度经费计划及拨入、拨出经费依据；协作合同；医院科研项目财务管理制度；审核盖章后的相关报表、账目及会计凭证等)，填报科研项目审计相关经费支出报表。按合同需要延迟拨付的应付未付款项，医院须在编制财务验收申请报告时说明。审计重点不仅限于医院科研经费使用，还关注预算管理、项目管理，目的在于规范经费使用，发现、堵塞经费管理漏洞。对审计提出的需整改的问题，医院科研项目负责人应尽快提供书面整改措施，整改到位的科研项目则可通过财务验收。项目财务决算是预算执行情况的全面反映，是拨款和实施绩效评价的重要依据，在正式上报决算前，医院财务人员应审核项目负责人提交的经费决算表草表。根据科研经费管理相关规定，项目完成任务目标并一次性通过验收，承担医院信用评价好的，结余资金留归承担医院使用，两年内统筹用于科研活动直接支出。对已结题的项目课题进行及时结账，防止长期挂账，可改进科研经费使用效率。此外，科研项目完成后，医院应依据预算，组织专家对项目实施进行绩效评价，就科研经费预算的合理性，执行的规范性、执行率，经费使用效率，经费结余率，以及科研成果转化、推广应用产生的经济效益、社会效益，综合得出科研项目绩效分值，并以此为依据建立科研人员奖励机制，调动科研人员开展科研积极性[10]。

总之，会计核算和财务支出、预算执行是科研经费管理的重要内容，建议国家卫生计生委开展政府会计制度研究，制定出台《政府会计制度》与行业会计制度的衔接办法，适时调整完善行业财会制度，规范医院科研经费核算管理。医院财务人员需要认真领会和熟练掌握《政府会计制度》下的科研经费核算要求，改进科研项目资金管理，探索“互联网+科研服务”模式，采取自助终端、微信等手段，节约报销时间，搭建医院信息管理平台，发挥科研经费核算、查询、预警、控制、信息推送等功能，加强事前预算编制指导，事中预算支出审核控制，事后财务报表审核和经费支出绩效评价，为科研人员在项目预算编制、支出会计核算、财务决算与验收等提供专业化服务。医院科研部门关注项目管理、合同管理、成果产出、绩效考核，财务部门依托财务软件侧重于科研项目经费预算执行、支出审核和收支确认，科研项目负责人对科研经费使用的真实性、有效性承担经济和法律责任，项目负责人、科研部门和财务部门要分工明确、各司其职。科研经费管理涉及医院内部财务、审计、设备、器材、科研管理等部门，要优化管理流程，以科研、财务部门为核心，建立多部门联合参与的医院科研经费管理模式。建立健全项目预算调剂、差旅会议、资金使用(重点是间接费用、外拨资金、劳务费发放、结余资金使用)、支出报销、科研财务助理岗位设立、信息公开等科研经费细化管理办法，提高核算和管理精细化程度。科研项目承担医院是项目资金使用和管理的责任主体，应强化法人责任，严格遵守国家科技计划经费管理办法与有关财务制度，建立健全项目资金内部管理制度和报销规定，明确内部管理权限和审批程序，加强预算管理、收支管理、合同管理、固定资产管理、科研项目资金管理、档案管理等内部控制，将项目资金纳入单位财务统一管理，单独核算、专款专用，按批复预算执行；调动财务人员的积极性、主动性，将财务管理贯穿于科研项目管理的全生命周期，管好、用好科研资金，确保资金使用合规、有效。