医院会计制度与政府会计制度转换衔接探讨

张立

(湖北省中医院/湖北中医药大学附属医院/湖北省中医药研究院财务处，武汉市 430061)

2019年1月1日起，包括医疗机构在内的行政事业单位将开始统一执行《政府会计制度》。政府会计制度具有双功能、双基础、双报告，即财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制，既满足财务管理的需要提供财务报告，也满足预算管理的需要提供预算报告。就公立医院来说，自2012年起开始执行的《医院会计制度》《医院财务制度》，较早在事业单位中引入权责发生制核算，兼容财务会计和预算会计的“双分录”设计，在当时被认为是具有创新意义的[1]，公立医院从医院会计制度向政府会计制度切换，其转换成本相比大部分行政事业单位应该是较小的。但同时也应该看到，公立医院属于公益二类差额拨款单位，在深入推进医改的外部形势下，医院面临的经济运行压力、内部管理对运营效率和效果的关注程度，相比大部分行政事业单位是有根本不同的[2]。因此，做好制度转换衔接、尤其是做好体现行业特点的制度细节设计，对公立医院执行政府会计制度具有重大意义。

1 统一科目对应关系，实现资产负债表平稳过渡

统一科目对应关系一方面是为了在政府会计制度实施过程中，日常会计处理有一致的参照，便于统一核算标准，更重要的一方面是为了正确设立新账，将医院会计制度下的资产负债权益“转轨”到政府会计制度上来，为政府会计制度实施提供起点。

1.1 财务会计主要科目

鉴于医院会计制度基于权责发生制已运行近7年，经历过多次清产核资，因此财务会计系统中资产负债净资产大部分科目可以从医院会计制度中直观对应过来。需要细分或合并的个别科目如表1所示。

表1 财务会计部分科目对应表

其中，医院会计制度下应收在院病人医疗款科目是医疗行业在权责发生制下专有科目，其属性与出院病人产生的应收医疗款有本质不同，建议在政府会计制度下的应收账款科目中单设一级明细科目进行核算。

1.2 预算会计主要科目

在医院会计制度下，医院已通过“双分录”对财政补助收入支出、科教项目收入支出以及财政补助结转(余)、科教项目结转(余)进行了核算，以此为基础，按照医院会计制度下货币资金余额，使用“倒挤”平衡的方法，设立相关科目期初数，如表2所示。其中，货币资金是资产负债表项目；平衡数=货币资金-专用基金-财政补助结转(余)-科教项目结转(余)。

1.3 期初余额试算平衡

分别在财务会计系统和预算会计系统中编制科目余额表，借贷试算平衡。

表2 预算会计部分科目对应表

2 完善收入费用(支出)科目的制度设计，满足医疗行业的管理需求

如果说资产负债权益类科目的对应实现了会计制度转换的“入轨”，那么收支科目制度设计的完善，重点是明细科目的设置，就是为了会计制度 “在轨”高效运行。特别是政府会计制度通过平行记账，同时产生收入费用、收入支出两套数据，更应设计好符合行业特点的明细科目体系，为医疗行业管理、医院财务管理提供可靠、相关的会计信息，为医院开展全成本核算、全面预算管理提供制度支持。

由于是财务会计、预算会计平行记账，完善收入费用(支出)科目制度设计的一个重要原则是：两个系统内明细科目体系设置各有侧重，避免重复劳动，减少数据冗余。财务会计系统内的明细科目设置突出资金性质、来源渠道的细化核算，便于按权责发生制进行成本耗费与补偿的核算；预算会计系统内的明细科目设置侧重预算项目的细化核算，便于在收付实现制下反映和控制不同预算项目的收入、支出、结转、结余情况。

2.1 财务会计中收入费用科目体系的设计

为突出资金性质、来源渠道的细化核算，便于按权责发生制进行成本耗费与补偿的核算，二级明细科目体系如表3所示。

表3 收入费用科目设置表

财政拨款收入科目细分基本支出与项目支出，事业收入细分医疗收入、科教项目收入(政府会计制度已明确单设二级科目非同级财政拨款进行核算)。

业务活动费用科目细分医疗业务成本、财政专项支出、科教项目支出，其中医疗业务成本下可以按费用性质进一步细分“工资福利费用”“对个人和家庭的补助费用”“卫生材料费”“药品费”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”“计提专用基金”“其他费用”等，具体可参照医院会计制度；单位管理费用亦可直接作为医院管理费用科目使用，按费用性质下设“工资福利费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费”“其他费用”等明细科目，具体可参照医院会计制度。所有财政项目、科教项目的收入费用不必按项目明细核算，留待预算会计解决。

这样设计，不仅可以实现与医院会计制度下收入费用核算口径的衔接可比，满足医院管理需要，而且便于进行后续财务分析，正确反映医院一定时期的经济运行情况，这一点后文将会详细论述。

2.2 预算会计中收入支出科目体系的设计

为突出预算项目的细化核算，便于在收付实现制下反映和控制不同预算项目的收入、支出、结转、结余情况，收支科目体系设计如表4所示。

表4 收入支出科目设置表

按照政府会计制度的要求，预算会计收支科目需细分政府收支功能分类，经济分类到款级即可。财政拨款预算收入下设基本支出、项目支出分类核算，其中基本支出细分至“人员支出”“日常公用支出”即可，项目支出要分项目核算，各项目细化核算到经济分类款级科目即可(工资福利支出、对个人和家庭补助支出、商品和服务支出、资本性支出，下同)。

事业预算收入下设医疗收入、科教收入(政府会计制度已明确单设二级科目非同级财政拨款进行核算)明细科目，其中医疗收入不必细化核算门诊、住院和费目，留归财务会计解决；科教收入要分项目核算，各项目细化核算至科研经费支出11类明细或经济分类款级科目。

事业支出下设基本支出、项目支出、医疗支出、科教支出，其中基本支出细分至“人员支出”“日常公用支出”即可；医疗支出不必按成本性类细分，留归财务会计解决，只需细分至政府收支经济分类款级科目即可；项目支出、科教支出要分项目核算，各项目再细化核算至科研经费支出11类明细或经济分类款级科目。

有条件的医院，可以在收入支出科目下加挂临床科室和归口部门进行辅助核算，与医院预算管理系统对接，推行全面预算管理，彻底实现预算、核算一体化。

这样设计，不仅可以实现反映和监督预算收支执行的预算会计目标，而且繁简得当，脉络清晰，符合医院业务实际，有利于医院全面预算管理的实施。

3 加快配套制度建设，为医院实施政府会计制度提供基本遵循

自2015年政府会计基本准则颁布以来，一系列具体准则、应用指南及统一会计制度相继发布。为促进政府会计制度在医院更好实施，建议从以下三方面加快相关配套制度建设。

3.1 以解释公告或其他方式进一步规范医院财务制度的适用问题

我国政府会计改革构建的“准则+制度”会计标准体系中，暂时还没有“行政事业单位财务通则”的位置，那么，2012年开始实施的《医院财务制度》对医院是否依然有效，亟须以解释公告或其他合适的方式予以澄清。

首先，医院财务制度与政府会计固定资产具体准则应用指南存在冲突，二者对固定资产的折旧年限规定不同，折旧起止时间也不相同[3]；其次，医院财务制度中关于全面预算管理、全成本核算、固定资产单位价值标准等内容，时至今日仍有指导意义，具有保留价值[4]。

因此，建议以合适的方式明确医院财务制度的适用问题，并将相关规范纳入统一的政府会计标准体系。

3.2 在政府综合财务报告框架下，由行业主管部门统一规范、扩充报表体系

政府会计制度详细规定了财务报表、预算报表两套格式体系，为逐级上报、汇总编制政府综合财务报告奠定了基础[5]。当前环境下，从主管部门到医院内部对运营效率和效果十分关注，制度规定的报表远不能满足管理需要。为便于提供行业可比、社会公众易于理解的有用信息，建议由行业主管部门主导，在政府会计制度框架下对报表体系进行补充扩展，建立医院管理会计、成本会计系列附表。

事实上，由于从医院会计制度转换到政府会计制度，这一制度变迁对医院经济运行状况的列报具有重大影响。以收入费用表(会政财02表)为例，所有财政拨款收入包括基本补助、项目补助以及科研、教学项目收入全部列入本期收入，而所有资本性支出按权责发生制全部不列入本期费用，由于财政项目补助拨款中相当一部分是用于基本建设、设备购置等资本性支出，这就导致财政项目补助收入中实际已支出的相当一部分在收入费用表中反映为本期盈余。而在医院会计制度中，收入费用总表(会医02表)采用分步式结构，将医疗收入与财政基本补助收入之和减去医疗业务成本及管理费用之后，得出医疗结余，在医疗结余的基础上再考虑其他收支的影响，得出本期结余，最后才安排列报财政项目、科教项目的收、支、余情况。如果不理解这一点，将政府会计制度下列报的本期盈余简单地与医院会计制度下列报的本期结余作对比，就会造成重大误解，形成对医院当期运行情况的错误解读。

要解决这一问题，如前所述就是要在政府会计制度框架下对报表体系进行补充扩展，建立系列附表。比如，为正确分析披露本期盈余，揭示医疗机构成本耗费及补偿的真实情况，建议增设医疗业务收入费用表，编为“会政财02-1”附表。以本文第二部分中财务会计系统内收入费用科目体系设置为前提，在医疗业务收入费用表中单独列示(1)财政拨款收入/基本支出、(2)事业收入/医疗收入、(3)业务活动费用/医疗业务成本、(4)单位管理费用/医院管理费用，增加报表项目、(5)医疗结余。令(5)=(1)+(2)-(3)-(4),用医疗结余这一重要财务指标衡量医院医疗业务的整体运营情况，同时作为本年盈余指标(反映医院一定时期经济运行情况)的重要组成部分进行信息披露。

3.3 建立医院主要业务和事项会计处理示例子集，重点演示不同资金来源资本性支出的相关会计处理

通过建立医院会计处理示例子集，尤其是不同资金来源资本性支出的相关会计处理示例，帮助会计人员由“双分录”思维过渡到“平行记账”思维，充分理解财务会计中的本期盈余是不同渠道的资金在权责发生制下所确认结余的汇总，预算会计中的各项结转、结余是不同渠道、不同项目的资金在收付实现制下所确认的结转或结余。理解这一点，就如同理解医院会计制度中“待冲基金”科目一样[6]，能够画龙点睛、以点带面，全面促进医疗机构更好执行政府会计制度。

4 抓紧落实基础工作，提前做好各项实施准备

4.1 进行全面清产核资，满足政府会计制度的新要求

政府会计改革的一个基本方向就是更加真实、完整、准确地反映包括医院在内的所有政府会计主体的资产、负债以及净资产状况[7]。为此，财政部颁布了一系列具体准则，对资产的确认计量提出了新的要求，部分重大变化还涉及到追溯调整的问题。公立医院应针对这些新要求，提前对资产、负债和净资产进行全面的盘点、清查，对资产的原始取得价值、预计使用年限、剩余使用年限计算核查，以便在科目对应的基础上正确设立新账，实质性满足政府会计制度的核算要求。

4.2 加强会计人员培训，做好财务信息系统的升级开发

公立医院应当高度重视这次会计制度变革，投入必要经费、时间组织会计人员接受政府会计制度相关培训，为政府会计制度实施做好能力储备。同时，公立医院应当积极联系、考察财务信息系统供应商，提出新的需求，申请专项经费支持做好相应的升级开发。在“互联网+”新时代，做好会计核算工作高度依赖信息化，好的财务信息系统能够帮助会计人员事半功倍，有助于公立医院更好执行政府会计制度。