中国与“一带一路”沿线国家税收情报交换制度的完善

●熊 昕

“一带一路”倡议为欧亚地区的广大发展中国家和新兴经济体提供了新的发展契机和区域合作平台。2014年到2016年，我国与“一带一路”沿线国家（以下简称“沿线国家”）贸易总额已突破3万亿美元，投资累计超过500亿美元，我国企业已在沿线的20多个国家建设了56个经贸合作区，为有关国家创造了近11亿美元的税收和18万个就业岗位。〔1〕参见《习近平：4年来，“一带一路”建设成果丰硕》，http://www.xinhuanet.com/world/2017-05/14/c_129604230.htm，2017年12月21日访问。但是，在增进边境贸易、促进海外投资繁荣的同时，也给税务机关的跨境税收征管带来困扰。如何避免因不正当的跨境逃避税行为导致的税源流失、税基被侵蚀的不良后果，是各国税务机关共同面临的难题。作为打击跨境逃避税的利器，税收情报交换是目前国际税收行政合作的主要方式，它有利于及时获取海外投资人的境外涉税信息，强化本国的居民税收管辖权，同时对构建一个健全良好的区域税收合作体系具有重要的推动作用。在“一带一路”建设中，如何搭建起有效的区域税收情报交换平台，是一个亟待研究的课题。基于此，本文先梳理和检讨中国与沿线国家现有的税收情报交换制度，再从国内立法与国际合作层面提出完善税收情报交换制度的可行方案。

一、“一带一路”建设中实施税收情况交换的重要性

税收情报交换是指税收协定的缔约国为实施本国税法或执行税收协定等税收征管目的，而由各自税务主管当局根据约定的形式，对所掌握或搜集的信息进行交换的过程。〔2〕参见廖益新主编：《国际税法》，高等教育出版社2008年版，第301页。其自税收协定产生之初就一直居于重要的位置。1927年，国际联盟双重征税和避税技术专家组出台了“一般和最终报告”，该报告包含有四个独立的税收公约范本，〔3〕这四份草案分别是：《避免双重征税的双边公约》（Bilateral Convention for the Prevention of Double Taxation）、《遗产税领域特定事项避免双重征税的双边公约》（Bilateral Convention for the Prevention of Double Taxation in the Special Matter of Succession Duties）、《税收领域行政互助双边公约》（Bilateral Convention on Administrative Assistance in Matters of Taxation）、《税收征管领域司法协助双边公约》（Bilateral Convention on Judicial Assistance in the Collection of Taxes）。其中《税收领域行政合作公约（草案）》就是具体解决获取域外税收情报问题的公约。随后，国际联盟在原有成果的基础上相继颁布了两套税收协定范本——1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本。国际联盟解散后，欧洲经济合作组织（OEEC）继续从事国际税收协定范本的研修工作。1961年9月，OEEC改组为经济合作与发展组织（OECD），OECD在参考1946年伦敦范本的基础上制定并公布了《关于对所得和财产征税协定范本草案》（以下简称《OECD范本》），对税收情报交换作出了明确规定（第26条）。

（一）重要手段：防范“走出去”企业进行国际逃避税

经济全球化增强了人员、资本、技术、服务等生产要素在全球的自由流动。尽管纳税人的经济活动已遍布世界各地，但税务机关的税收监管权仍停留于一国境内，导致纳税人与税务机关之间的活动范围和信息来源不相对称。为规避纳税义务，跨国纳税人通常会利用各国税制的差异、地理位置的阻隔以及税务机关的监管盲区，藏匿所得、逃避纳税申报，给各国的税收监管带来极大困扰。为了解决信息不对称问题，各国税务机关相继采取了一系列措施，付出了大量的人力、物力和财力，但收效甚微。2008年国际金融危机爆发后，跨国企业通过恶性税收筹划进行逃避税的现象愈演愈烈，国际社会加强对跨国企业税收征管的呼声开始高涨。各国政府意识到单凭一己之力已不足以应对国际逃避税行为，必须加强国际间的税收合作。由于各国税务机关打击跨国逃避税行为须以准确、及时地了解纳税人的跨国经济状况及涉税活动为前提，税收情报交换再次成为防范和打击跨国逃避税的重要机制，在OECD的倡议和引领下，税收情报交换的法律制度安排逐步向全球多边化方向推进。

在“一带一路”建设中，及时、准确地获取“走出去”企业的税收信息同样有利于我国税务机关加强税务监管。如表1所示，大多数沿线国家的企业所得税标准税率远低于我国（《企业所得税法》规定的税率为25%），而最低的土库曼斯坦的标准税率仅有8%，这在客观上有利于吸引我国企业的对外投资。但是，由于我国《企业所得税法》第23条规定采取分国限额抵免制，我国居民企业就其境外所得向国内税务机关缴纳企业所得税时，仅能在抵免限额内扣除该境外所得已经在来源地国缴纳的税款；如在来源地国实际缴纳的税款低于抵免限额，居民企业仍需向我国税务机关缴纳差额税款。也就是说，在沿线国家企业所得税税率低于我国企业所得税税率时，我国居民企业实际上也不能充分享受沿线国家低税率所带来的优惠。故此，越来越多的“走出去”企业采取不分配利润或不汇回利润的方式，将投资收益留置海外，达到规避境内纳税义务、获取更大经济效益的目的。大量海外投资收益无法及时回流国内，既阻碍了国内经济发展和市场繁荣，也损害了国家的税收利益。

表1 沿线国家企业所得税标准税率比较表〔4〕表1由笔者根据国家税务总局发布的国别（地区）投资税收指南等相关资料整理得出。参见中国注册税务师同心服务团：《“一带一路”发展战略涉税问题概览》，中国税务出版社2015年版；http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671206/index.html，2017年12月28日访问；http://fec.mofcom.gov.cn/article/gbdqzn/，2017年12月28日访问。〔5〕〔6〕〔7〕〔8〕

（二）重要突破口：推动沿线国家全方位的税收合作

由于税收涉及一国主权等政治敏感问题，相当程度地制约了国际税收合作的发展。加之沿线国家的发展水平、发展目标各有不同，且税制差异较大（其中多数国家的税收立法起步较晚，税务机关有效的执法力量和执法经验相对有限），确需要深入研究如何协调好各国的税收政策、税收征管，以推动沿线国家建立和完善区域税收法治环境，扫除税收壁垒。

与需要放弃国家的税收利益或是其他有损国家主权的合作方式相比，税收情报交换是当前被各国采用较多且行之有效的税收合作手段，其立基于充分尊重各国主权的基础上，通过构建信息交换网络，逐步培养各国对国际税收合作的信心，树立各国相互信任、相互理解的合作态度，加深各国之间的配合，推进国际税收的合作。我国可利用双边税收协定等合作框架，加强与沿线国家的沟通，以税收情报交换为突破口带动区域税收合作的发展，依照先易后难、循序渐进的原则，先启动税收情报交换等专项领域的税收合作，再逐渐发展到综合性的区域税收合作，扩大区域内多层次、差异化的税收合作。

二、中国与沿线国家税收情报交换的法律渊源

目前，我国与沿线国家税收情报交换的法律渊源主要有二：一是中国与沿线国家签署的双边税收协定（DTC）中的信息交换条款；二是中国与沿线国家均已加入的多边税收公约及多边专项税收协议。

（一）双边税收协定中的信息交换条款

我国双边税收协定的谈签数量一直居于发展中国家的前列，目前已与54个沿线国家建立起了协定网络。〔9〕在54个税收协定中，与柬埔寨签订的双边税收协定尚未生效，还有缅甸、东帝汶、不丹、马尔代夫、阿富汗、伊拉克、约旦、巴勒斯坦、也门、黎巴嫩等10个沿线国家尚未与我国签订双边税收协定。作为我国与沿线国家进行税收情报交换的主要依据，双边税收协定中的信息交换一般都规定了可交换的信息范围、信息接收国的保密义务、信息提供国提供信息的例外情况等内容。根据协定规定的信息交换范围，笔者将与沿线国家现有的54个税收协定的信息交换条款分为5类：一是协定规定信息；二是协定规定信息，或协定所涉税种的国内法规定信息；三是协定规定信息，或各种税种的国内法规定信息；四是可预见性相关的协定规定信息，或协定所涉税种的国内法规定信息；五是可预见性相关的协定规定信息，或各种税种的国内法规定信息（参见表2）。

表2 我国与沿线国家双边税收协定中信息交换范围的类别〔10〕

（二）多边税收公约及多边专项税收协议〔11〕

由于双边协调机制下的税收合作对于应对涉及两个以上国家的跨国逃避税活动具有明显的局限性，于是开展多边国际税收征管协调成为必要。2008年国际金融危机爆发后，为了进一步提升税收透明度，建立一个更加高效、公平的多边税收征管环境，占据全球80%经济体量的G20委托OECD进行了一系列的国际税制改革研究，希望世界各国通过签署多边税收公约执行新的信息交换标准，提升全球税收的透明化程度。

1.《多边税收征管互助公约》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，以下简称《公约》）是第一个具有国际意义的多边税收合作公约，其中规定了信息交换、税款追缴和文书送达三种主要的税收征管合作方式。由于《公约》允许缔约方对税款追缴和文书送达条款作出保留，因此信息交换便成为使用最为普遍和广泛的协助方式。修订后的《公约》采用了国际通行的税收透明度标准，扩大了信息交换的范围，同时强调信息交换的多边合作以及信息获取的灵活性，对规范纳税人的涉税活动，加强税务机关的税收征管，大力推动信息交换工作意义重大。2013年8月27日我国正式签署了《公约》，截至2018年4月，已有33个沿线国家签署了《公约》。〔12〕它们分别是：阿尔巴尼亚、亚美尼亚、阿塞拜疆、文莱、保加利亚、克罗地亚、捷克、爱沙尼亚、格鲁吉亚、匈牙利、印度、印度尼西亚、以色列、哈萨克斯坦、科威特、拉脱维亚、黎巴嫩、立陶宛、马来西亚、摩尔多瓦、巴基斯坦、菲律宾、波兰、卡塔尔、罗马尼亚、俄罗斯、沙特阿拉伯、新加坡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、土耳其、乌克兰和阿联酋。See OECD, Jurisdictions Participating in the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf, last visit on April 2, 2018.

2.金融账户涉税信息自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，以下简称《AEOI标准》）。由于《公约》未具体规定信息交换的操作要求或程序，为了进一步确立统一的自动信息交换标准，OECD于2014年7月发布了《AEOI标准》，该标准由主管当局协议（Competent Authority Agreement）和共同报告准则（Common Reporting Standards，以下简称CRS）两部分组成，其中CRS规范了金融机构搜集和报送外国居民账户涉税信息的程度和要求，界定了需报告的金融涉税信息、需报告的账户持有人和需履行报告义务的金融机构范围等。是年10月，OECD在《AEOI标准》主管当局协议的基础上，正式发布了《金融账户涉税信息自动交换的多边主管当局间协议》（Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information，以下简称《CRS多边主管当局协议》），该多边法律框架协议明确规定了需要交换的信息及交换的时间，其标准化与高效的机制促进了《AEOI标准》的自动信息交换的实施。作为国际金融危机后G20主导的税改政策的重要一环，《AEOI标准》及CRS在世界范围内得到了广泛的推广与执行。中国于2015年12月16日签署了《CRS多边主管当局协议》，并承诺自2018年9月开始与他国进行自动情报交换。截至2018年4月，沿线国家中已有27个国家承诺实施《AEOI标准》，25个国家签署了《CRS多边主管当局协议》（参见表3）。

3.跨国企业国别报告自动交换标准。跨国企业利用国际税收规则的差异和错配，人为地将利润从高税负国家（地区）转移到几无实质经营活动的低税负国家（地区），从而达到降低税负甚至不征税的目的。为解决此问题，G20成员国领导人在2013年圣彼得堡峰会上一致同意开展税基侵蚀和利润转移行动计划（Base Erosion and Prof i t Shifting Action Plan，以下简称BEPS）。该计划以“税收要与实质经济活动和价值创造相匹配”为原则，试图重新制定现代化的国际税收规则。

2015年10月OECD公布了BEPS的15项成果，实施跨国企业国别报告交换是BEPS第13项行动计划转让定价同期资料的要求。根据要求，转让定价同期资料将包括主体文档（Master File）、本地文档（Local File）、国别报告（Country-by-Country Reporting）三份文档，其中国别报告要求跨国企业以国别为基础披露集团的收入、税务和运营的全球配置信息。〔13〕See OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report, http://www.oecd.org/tax/beps/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report-9789264241480-en.htm,last visit on February 19, 2018.在国别报告中，跨国企业可选择在其最终控股母公司所在国进行申报（Local Filing），或是在集团内被指定为代理申报人的另一家公司的所在国进行申报（Surrogate Filing）。国别报告要求披露该跨国企业在每个国家（地区）内所有集团实体（包括常设机构）来自非关联方的收入、来自关联方的收入、税前利润及亏损、已实际缴纳的企业所得税、本年度计提的企业所得税、认缴股本、累积盈余、雇员人数、有形资产（现金及现金等价物除外），以及其在每个国家（地区）内的企业及该企业的经营活动、功能定位等信息。根据第13项行动计划的建议，自2016年1月1日起，跨国企业集团应于每个财政年度结束后的12个月内完成相关国别报告的申报，各国税务机关应于每个财政年度结束后的18个月内与该跨国企业集团内部其他所有成员所在地国的税务机关交换上述国别报告的信息。

为了便利各国交换国别报告信息，OECD在《CRS多边主管当局协议》的基础上制定了《关于国别报告信息交换的多边主管税务机关协议》（Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-By-Country Reports，以下简称《CbC多边主管当局协议》），进一步明确了各国间自动交换国别报告信息的范围和指标，以确保各国境内负有报告义务的公司能够履行其合规义务。

根据BEPS行动计划的要求，同期资料和国别报告是增强税企间信息透明度的重要举措，也是各参与国必须完成的四项最低标准之一。截至2017年12月，已有包括中国在内的68个国家签署了《CbC多边主管当局协议》，其中涉及保加利亚、克罗地亚、捷克、爱沙尼亚、格鲁吉亚、匈牙利、印度、印度尼西亚、以色列、拉脱维亚、立陶宛、马来西亚、巴基斯坦、波兰、卡塔尔、俄罗斯、新加坡、斯洛伐克、斯洛文尼亚等19个沿线国家。〔14〕See OECD, List of CbC MCAA Signatories, http://www.oecd.org/tax/beps/CbC-MCAA-Signatories.pdf, last visit on January 18, 2018.

表3 沿线国家签署《CRS多边主管当局协议》的情况〔15〕〔16〕

三、中国与沿线国家税收情报交换不畅的症结

承前所述，我国与沿线国家税收情报交换的基础网络已初步搭建完成。虽然税收情报交换工作正在有序展开、税收情报交换的数量稳步增长，税收情报交换的质量逐步提高，但是由于沿线各国税收体制差异较大，税收信息收集交换的国内法律体系尚未普遍建立，故现有之税收情报交换法律机制仍具有局限性，开展高水平、普遍参与的税收情报交换的障碍犹存。

（一）双边税收协定网络有待进一步拓展升级

中国与沿线国家的双边税收协定网络尚未实现全覆盖，缺少开展税收情报交换工作必要的法律基础。故此，我国应根据沿线国家的经济发展水平、税制结构以及区域合作程度开展分阶段、有步骤的合作，例如，针对尚未与我国签署双边税收协定的10个沿线国家，税务机关应当会同有关部门，在综合考虑双方存量投资金额、投资增长趋势等因素的基础上，制定谈签双边税收协定的方案及进度安排，对于与我国经济往来关系密切的国家，则应当尽快签署双边税收协定。

至2016年年末我国对沿线国家直接投资存量排名前15的国家依次是新加坡、俄罗斯、印度尼西亚、哈萨克斯坦、老挝、越南、阿联酋、巴基斯坦、缅甸、泰国、柬埔寨、以色列、蒙古、马来西亚和伊朗。〔17〕参见商务部：《2016年中国对外投资统计公报》，http://images.mofcom.gov.cn/fec/201711/20171114083528539.pdf，2017年12月26日访问。其中，截止到2018年2月底，中国对缅甸现存企业的外商投资金额已超过171亿美元，占所有外商投资金额的27.73%，仅次于新加坡；〔18〕See Directorate of Investment and Company Administration, Foreign Investment of Existing Enterprises as of 28/2/2018, https://www.dica.gov.mm/sites/dica.gov.mm/f i les/document-f i les/fdi_country_5.pdf, last visit on March 12, 2018.中国对缅甸新增直接投资额累计近200亿美元，占所有累计新增外商投资金额的26.37%，位居首位。〔19〕See Directorate of Investment and Company Administration, Yearly Approved Amount of Foreign Investment, https://www.dica.gov.mm/sites/dica.gov.mm/f i les/document-f i les/fdi_yearly_by_country_3.pdf, last visit on March 12, 2018.然而，我国尚未与缅甸签订双边税收协定，鉴于中缅之间重要的经济关系，双边税收协定的谈签无疑有利于为两国投资者创造优良的投资环境，为两国税务机关准确掌握投资者境外所得提供良好的制度保障。

另外，《OECD范本》自颁布以来进行了多次修订，〔20〕See OECD, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital—An Overview of Available Products, http://www.oecd.org/tax/treaties/oecdmtcavailableproducts.htm, last visit on December 22, 2017.对税收情报交换的规定更加趋于全面和详尽。2014年《OECD范本》修订时，信息交换条款采纳了新的“可预见性相关”（foreseeably relevant）标准，即缔约双方主管当局应交换可预见的与执行本协定的规定相关的信息，或与执行缔约双方或其地方当局征收的各种税收的国内法律相关的信息，并以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限。但是，我国与沿线国家签订的双边税收协定大多集中于20世纪八九十年代至21世纪初，进入21世纪之后只对与俄罗斯、新加坡、罗马尼亚的双边税收协定进行了修订。由于税收协定签署的时间跨度较长，所以我国与沿线国家未能及时吸收、转化、更新《OECD范本》中的成果和要求，造成了各协定在交换信息范围、使用信息范围等方面存在较大的不一致。如表2所示，现有54个协定中仅有6个采取了目前通行的“可预见性相关”的国际税收透明度标准，严重限制了交换信息的范围。故此，为了遵循统一的国际标准，同时适应我国“走出去”企业的发展情况，亟需适时对早期签订的税收协定进行合理的修订甚至重签。

此外，还应当更加重视并发挥专项税收情报交换协定（TIEA）的积极作用。目前我国订立专项税收情报交换协定的对象主要是开曼群岛、百慕大群岛等避税地，尚未涉及沿线国家。于此情形，笔者认为，若短期内尚不具备与沿线国家签署或修订综合性的税收协定的条件，不妨可先行谈签专项税收情报交换协定。

（二）多边税收公约及协议的参与程度有限

国际金融危机后，“多边化”和“自动化”成为国际税收情报交换变革的两大趋势，而以发展中国家为主体的沿线国家对国际税收情报交换国际合作的参与度明显不足。〔21〕参见陈虎：《“一带一路”沿线国家税收情报交换制度刍议》，《税务研究》2016年第7期。承前所述，沿线只有33个国家签署了《公约》，25个国家签署了《CRS多边主管当局协议》，19个国家签署了《CbC多边主管当局协议》，沿线国家在多边税收情报交换领域的合作尚不充分。在前述中国对沿线国家直接投资存量前15名的国家中，老挝、缅甸、蒙古、柬埔寨、泰国、越南、伊朗等7国均未加入《公约》，哈萨克斯坦、老挝、阿联酋、缅甸、蒙古、柬埔寨、泰国、越南、伊朗等9国均未签署《CRS多边主管当局协议》和《CbC多边主管当局协议》，沙特阿拉伯未签署《CbC多边主管当局协议》，究其原因，一方面是因为沿线国家对《公约》等多边公约及协议包容性和灵活性的认知尚需时日，另一方面也与沿线国家对外投资规模有限有着较为直接的关系。一般而言，在不考虑投资回报率、税率等因素时，一国对外投资规模的大小与其需从他国获取的税收信息之间呈正相关关系。由于多数沿线国家对外投资的规模相对较小，自然对境外投资所产生及需要获取的海外税收信息要求较少，但为了实施信息交换，一国往往需要为此配备大量的专业人员、开发专业系统，不免实施成本巨大。而且，由于沿线国家税收征管实践不足，交换后信息的利用率、转化率很低，所以对沿线多数发展中国家而言，短期的税收情报交换的边际成本较高，规模效应有限。这些因素的存在十分不利于我国与沿线国家开展高水平的信息交换合作。

其实，《公约》及其他多边协议作为加强国际税收征管协作、打击跨境逃避税、维护公平税收秩序的有力手段，沿线国家加入《公约》不仅符合国际税收规则发展之趋势，而且也有助于充分利用给予发展中国家的合理过渡期来逐渐提升自身的税收征管水平、信息共享水平和法治化水平。

四、完善中国与沿线国家税收情报交换的建议

在国际社会不断倡导提升税收透明度、加强多边税收情报交换的背景下，我国应当借此机会进一步完善国内立法，同时号召沿线的发展中国家积极地参与多边税收合作，争取更多的话语权，共同推进国际税收规则的变革，从而构建一个更加公平高效的国际税收新秩序。

（一）谨慎选择并适时调整信息交换的伙伴国

《CRS多边主管当局协议》和《CbC多边主管当局协议》作为框架性协议确保了每一个缔约国对其所涉及的交换关系拥有最终的控制权。根据《CRS多边主管当局协议》第7条之规定，主管当局必须在签署协议或本国执行CRS的国内法准备就绪后，立即向OECD发出通知，并明确载明愿意与之进行信息交换的《CRS多边主管当局协议》签署国名单。只有《公约》对两个国家均生效，且OECD发现两个国家递交的通知中均将对方列入信息交换伙伴国名单时，达成“合意”并“配对”成功的两个国家才能以《CRS多边主管当局协议》为基础开展涉税信息自动交换。也就是说，虽然目前《CRS多边主管当局协议》已经拥有数量庞大的签署国，但是签署该多边协议并不意味着签署国有义务向所有其他签署国自动交换涉税信息。《CRS多边主管当局协议》仅为各国开展自动信息交换提供必要的法律框架和平台支持，与谁交换、何时交换仍取决于各国自主决策以及双方的共同意愿，即便匹配成功，各国也有权经通知OECD随时修改伙伴国名单并进而解除“匹配”关系。《公约》和《CRS多边主管当局协议》项下的自动情报交换属于较为松散的合作模式，利益是否契合是各国选择合作伙伴的关键。

截至2018年4月，承诺执行CRS的国家之间已经建立起超过2 700组交换关系，〔22〕See OECD, Activated Exchange Relationships for CRS Information, http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/internationalframework-for-the-crs/exchange-relationships/, last visit on February 27, 2018.承诺交换国别报告的国家之间也已经搭建了超过1 400组交换关系，〔23〕See OECD, BEPS Action 13: Jurisdictions Implement Final Regulations for First Filings of CbC Reports, With Over 1 400 Bilateral Relationships Now in Place for the Automatic Exchange of CbC Information, http://www.oecd.org/ctp/beps/beps-action13-jurisdictions-implement-f i nal-regulations-for-f i rst-f i lings-of-cbc-reports.htm, last visit on February 27, 2018.其中既包括《CRS多边主管当局协议》及《CbC多边主管当局协议》签署国之间的交换关系，也包括欧盟成员国在欧盟委员会指令第2016/881/EU号（EU Council Directive 2016/881/EU）〔24〕See EU, Council Directive （EU） 2016/881of 25 May 2016 Amending Directive 2011/16/EU as Regards Mandatory Automatic Exchange of Information in the Field of Taxation, http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:32016L0881&from=EN, last visit on February 27, 2018.框架下确立的交换关系，以及美国、香港等国家和地区依据双边税收协定或专项信息交换协定进行的交换。据笔者统计，沿线国家构建的双边交换关系主要分为以下两类：一是保加利亚、克罗地亚、捷克、爱沙尼亚、匈牙利、拉脱维亚、立陶宛、波兰、罗马尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚等沿线11个欧盟成员国依据第2016/881/EU号指令确立的交换关系；二是中国、印度、印度尼西亚、马来西亚、巴基斯坦、俄罗斯、沙特阿拉伯、新加坡等8国依据多边税收协定建立的交换关系。〔25〕同前注〔23〕，OECD 文。

由表4可见，中国已经选择与58个国家建立了《CRS多边主管当局协议》双边交换关系，其中包括17个沿线国家；与3个国家建立了《CbC多边主管当局协议》双边交换关系，但尚未包括沿线国家。基于此，我国应综合考虑国际长期发展战略以及对外投资的现实需求，审慎选择开展信息交换的合作国家与具体合作模式。

首先，我国应当选择对外投资的主要目的国，尤其是避税地国率先进行税收情报交换。国别报告交换要求跨国企业的集团母公司向其所在国履行报告义务，然后由该母公司所在国税务机关与其伙伴国之间进行信息交换。目前我国仅与法国、德国和英国建立了国别报告的交换关系，〔26〕See OECD,Activated Exchange Relationships for Country-by-Country Reporting, http://www.oecd.org/tax/beps/country-bycountry-exchange-relationships.htm, last visit on February 27, 2018.相信随着“一带一路”建设的推进，会有越来越多的沿线国家的公司在我国境内开展跨国经济活动甚至建立子公司或分支机构，适时拓展与沿线国家的国别报告交换网络将有助于我国巩固来源地的税收管辖权。

其次，我国可以充分利用现有的双边税收协定及专项税收情报交换协定，选择最有利于我国的处理方式开展税收情报自动交换工作。我国已签署的105个避免双重征税协定（安排/协议）中均包含了有关税收情报交换的条款，此外还与10个国家（地区）签署了专项税收情报交换协定。〔27〕参见http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html，2018年2月27日访问。在两国皆为《公约》缔约方且已签署双边税收条约的情况下，《公约》允许两国可选择最有效、最适当的条约执行。英国和我国香港特别行政区作为CRS的承诺方，就是通过自愿签署双边协议来执行CRS的。香港目前已通过了本地的CRS立法，“将开始从其四十二个已签订了全面性避免双重课税协定或税务资料交换协定的经济体中，物色进行自动交换资料的伙伴。”〔28〕香港税务局：《2016年税务（修订）（第3号）条例》生效，https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/archives/16063001.htm，2018年2月5日访问。借助现有的双边协定选择自动情报交换伙伴国可以有效地降低合作过程中的阻力和障碍，提高信息交换的效率。

最后，我国在选择信息交换伙伴国时，应充分考虑各方的利益及其协调平衡。我国在拟与某个国家成为信息交换伙伴国时，必须对信息交换所带来的税收实际利益详加评估，只有当双方的税收实际利益大致平衡时，方可考虑建立交换伙伴国关系。此外，由于各国在认定税收居民身份时采取的标准不一，许多长期在海外工作的中国居民很可能被认定为是当地的税收居民，从而被当地税务机关要求就其全部所得在当地缴税。鉴于此，我国在选择交换伙伴国时，就应当充分考虑和平衡那些可能构成外国税收居民的中国公民的合法权益。譬如，旅居海外勤勉经商，具有外国税收居民身份，同时在中国境内有大量存款和消极投资的海外华侨的利益，以及长期活跃在国际影坛和体坛的具有双重税收居民身份，同时具有中国国籍的演员和运动员的利益，都是我们在选择交换伙伴国时要考量的重要因素。

表4 中国与沿线国家已建立的交换关系〔29〕〔30〕

（二）健全信息交换的国内法律体系

作为G20税改的重要一环，CRS只是OECD所倡导的一个标准，不具有强制执行力，各国立法机关必须以国内法律法规的形式将其转化落实成真实有效的武器。〔31〕See OECD, CRS by jurisdiction 2018, http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/crs-byjurisdiction/crs-by-jurisdiction-2018.htm, last visit on February 7, 2018.为履行CRS国际义务，规范金融机构对非居民金融账户涉税信息的尽职调查行为，国家税务总局、财政部等六部委局于2017年5月联合发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（国家税务总局公告2017年第14号，以下简称《管理办法》），对我国境内金融机构识别外国税收居民账户、收集相关信息的原则和程序进行了明确规定，并建立了金融主管部门与税务总局之间的涉税信息共享机制。《管理办法》的出台标志着我国已经启动了金融账户涉税信息自动交换标准的国内法转化适用工作。

然而，在CRS标准在国内转化实施的过程中，也给我国现行的税收征管制度带来了挑战。第一，欧美发达国家仍是税收规则的主要制定者，中国作为规则的接受者和执行者，在法律移植过程中必然会出现法律衔接以及与现行税收法律制度冲突的问题。例如，我国《税收征收管理法》并未赋予金融机构等第三方主动向税务机关报告涉税信息的义务，尚无法满足金融账户涉税信息自动交换的要求；而《税收征收管理法》对税收情报交换的证据效力不够明确，对自然人纳税人的税务登记、税收保全和强制措施的适用等规定同样也无法满足税收情报交换之需。第二，在进行税收情报交换时，与现有银行保密制度的冲突、信息保护都将成为规则落地时中国需要解决的问题。我国关于银行保密义务的规定散见于《商业银行法》《银行业监督管理法》等法律中，目前法律对银行保密义务的例外规定相对较少且缺乏明确性，现行国内法规定的税务机关可获取的账户信息范围实际上小于CRS标准；根据CRS标准，账户信息将由金融机构收集并报告至本国税务机关，进而被交换到他国税务机关，信息的传输经由三个主体与多重程序，在任意一主体或程序上都可能发生信息的泄漏，而《管理办法》对信息保护只字未提，现行法律制度对纳税人个人金融隐私权和信息数据安全的保护存在严重缺失。对此，笔者认为，我国应尽快启动对《税收征收管理法》及其实施条例的修改工作，建议设立“税收征管国际合作”专章；修改《商业银行法》《银行业监督管理法》《储蓄管理条例》等中有关银行保密义务的规定，以消除法律障碍；在《管理办法》中加入信息保护条款，并设置相应的配套责任体系。

（三）构建与东盟国家的区域性税收情报交换平台

近年来，中国积极参与OECD、联合国和G20国际税收规则的制定，在全球税收治理中扮演着越来越重要的角色，可以说，中国已从税收政策的追随者（norm-taker）逐渐发展成为税收政策的影响者（norm-shaker），未来还可能成为税收政策的制定者（norm-maker）之一。按照中央和国务院的决策部署，我们应当抓住“一带一路”建设之契机，创新跨区域合作机制，积极参与构建合作共赢的新型国际税收关系，为世界提供更多的国际公共产品的供给。笔者认为，现阶段在整个“一带一路”沿线构建多边或区域税收情报交换平台的难度较大，不妨可以中国—东盟的现有框架为依托，在此基础上先行构建中国—东盟税收情报交换的法律机制，以此为起点将信息交换的经验和实践进一步在沿线国家之间拓展，并逐步影响和覆盖重点投资目的地国家，从而扩大区域税收情报交换的范围，形成更具参与度、包容性和影响力的区域间税收情报交换法律机制。

以东盟国家为切入点建立区域税收情报交换法律机制的合理性在于：首先，基于东盟国家在“一带一路”建设中的重要性，加强中国与东盟国家的税收情报交换十分必要。如前所述，在中国对沿线国家投资存量前15位的国家中，有7个是东盟国家；截至2016年年底，沿线国家对中国外商直接投资前15位的国家中，有6个是东盟国家。〔32〕参见中国统计局：《2017年中国统计年鉴》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2017/indexch.htm，2018年3月28日访问。可见，东盟国家在“一带一路”建设中的重要地位，中国与东盟国家相互投资关系密切，产生的涉税信息众多，推动中国与东盟国家的税收情报交换对双方准确了解纳税人投资情况、巩固税基具有积极作用。其次，开展区域性税收情报交换符合东盟各国的切实需求。目前，东盟成员内部个别国家双边税收协定签订数量较少，〔33〕笔者根据IBFD税收协定数据库等网站检索，柬埔寨目前仅与中国、新加坡签订了税收协定，文莱未与泰国、菲律宾、缅甸订立协定，缅甸未与菲律宾，菲律宾未与老挝订立协定。中国与东盟各国税收协定的覆盖率仍然较低，〔34〕参见“中国—东盟税收问题研究”课题组：《中国—东盟税收协调问题研究》，《涉外税务》2008年第4期。开展双边信息交换存在制度障碍。从中国与东盟的长远发展来看，应继续完善目前的税收情报交换网络，而构建区域性税收情报交换平台不失为弥补目前区域内双边税收协定覆盖率较低的重要策略。第三，东盟国家经济发展水平、所得税税制差异较大，在沿线国家中具有代表性。譬如，东盟成员国中2016年度GDP最高的印度尼西亚（9 322.59亿美元）与最低的文莱（114.00亿美元）相差近82倍，人均GDP最高的新加坡（52 963美元）与最低的柬埔寨（1 270美元）相差近42倍。另外，就东盟成员国企业所得税标准税率而言，5个成员国税率处于17%～20%之间，4个处于24%～25%之间，一国处于30%，税率差异较大。〔35〕相关数据请参见世界银行：GDP（现价美元），https://data.worldbank.org.cn/indicator/NY.GDP.MKTP.CD?view=chart，2018年3月2日访问。推进中国与东盟国家的区域性税收情报交换平台的构建，对于沿线国家整体的税收情报交换及税收协调与合作具有重要的实践价值。

（四）创新边境国家间税收情报交换制度

为了提高税收情报交换的效率，方便准确查实纳税人的域外税收信息，法国通过跨境税收协定将税收情报交换的主体由原来的中央税收主管部门扩大到了一些边境城市的地方税务机关。〔36〕参见崔晓静：《我国跨境税收行政合作制度的深化拓展——以法国和欧盟的税收行政合作的新发展为借鉴》，《法学杂志》2011年第5期。这种在信息需求量较大的边境城市之间进行税收情报的直接交换可以减少信息层层传递的中间环节，保证税收情报交换的准确性和效率性，这一做法无疑可为完善我国与沿线国家边境城市间的税收情报交换制度提供镜鉴。

如表5所示，中国陆上有吉林、黑龙江、内蒙古、甘肃、新疆、西藏、云南、广西等8个省、自治区与13个沿线国家接壤，自东北向西南依次为：俄罗斯、蒙古、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、巴基斯坦、印度、尼泊尔、不丹、缅甸、老挝、越南。中国边境城市是边境地区的经济发展中心，其发展以口岸的建设为基础，分布与口岸相一致。目前，我国与沿线国家接壤的8个省、自治区共有111个一类对外开放口岸，其中有78个是一类边境口岸。〔37〕按照开发程度，口岸分为一类口岸和二类口岸，其中一类口岸是指由国务院审批，允许中国籍和外国籍人员、货物、物品和交通工具直接出入国（关、边）境的海（河）、陆、空客货口岸。中国与各接壤沿线国家间的一类边境口岸分布情况为：俄罗斯21个，越南13个，蒙古10个，缅甸7个，老挝4个，尼泊尔3个，吉尔吉斯斯坦、印度各2个，哈萨克斯坦、塔吉克斯坦、巴基斯坦、不丹各1个。

表5 中国与沿线国家接壤省份对外开放口岸一览表〔38〕本汇总表是笔者根据截至2017年12月5日的网络公开资料整理得出，仅供一般参考之用。如有错漏或政策改动，请以有权机关最新发布为准。

（续表）

故此，我国可借鉴法国的经验并效仿其做法，以互惠为基础形成不同的跨境税收合作安排，提高边境城市间税收情报交换的效率。在跨境交易频繁的边境城市，为了迅速获得跨国税收信息，尤其是边境企业的境外所得信息，我们可以分别在中国的北部、西部和南部由国家税务总局授权，地方税务局直接与边境国家地区税务机关实施税收情报交换。

五、结语

税收情报交换是国际社会运用最为普遍、最为有效的合作方式之一，既可作为税源监控的有力手段，又可助推区域税收协调。鉴于此，我国一方面应坚持共商、共建、共享原则，不断拓展、深化与沿线国家的信息交换网络，号召更多的沿线国家参与多边税收情报交换合作；另一方面也应从国内制度创新和区域平台创新层面为我国与沿线国家税收情报交换提供更多的畅通渠道和制度保障。