《个人所得税法》修改的变迁评介与当代进路

●刘剑文 胡 翔

2018年8月31日，关于修改个人所得税法的决定经十三届全国人大常委会第五次会议表决通过，标志着我国新一轮个税改革拉开了序幕。〔1〕我国《个人所得税法》及其实施细则于1980年出台，标志着我国个税制度的基本确立。近四十年间，个税制度经历了多轮改革：1994年，将个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税合并为同一税种；1999年，授权国务院决定储蓄存款利息所得税的开征时间和征收办法（储蓄存款在1999年11月1日后孳生的利息所得纳入个税征收范围）；2006年，将工资薪金项的一般费用减除标准提升至1 600元，增加了全员全额扣缴申报的规定；2007年，授权国务院决定储蓄存款利息所得税的开征、减征和停征（2007年8月15日储蓄存款利息所得税税率由20%降至5%，2008年10月9日起暂免征收利息税）；2008年，将工资薪金项的一般费用减除标准提升至2 000元；2011年，将工资薪金项的一般费用减除标准提升至3 500元，减少个税累进税率的级数和级距；2014年，企业年金和职业年金列入专项扣除。从新法的内容上看，本次个税改革作出了诸多大胆尝试，是我国税收制度变革的又一次重大突破，由针对综合化计征的规定到费用减除标准的优化，再到增加反避税条款以及税收征管中纳税人主体身份的明确，均体现出此轮个税改革对时代发展的趋势捕捉以及对社会吁求的制度关照。由于制度总是处在演化之中，所以也在不断改变着对我们来说可能的选择。〔2〕参见［美］道格拉斯·C.诺思：《制度、制度变迁与经济绩效》，杭行译，上海三联书店2014年版，第6页。立法上的变动往往能够反映一定时期内社会变革的总体方向，相比于个税法形式上的调整，本次修法背后传递出的变革思路值得进一步作出学理挖掘与探讨。

一、修法背后蕴含的制度变革的三重动因

意欲明晰此次个税改革之特点，需首先对我国《个人所得税法》（以下简称《个税法》）的历史变迁作一些评介，这对把握个税改革的演进逻辑有助益。需说明的是，此处所论及的历史变迁并不局限于法律的文本内容，而且涉及《个税法》在不同时期适用实施的社会现实、学术理论的研究状况和法律变化的制度条件。也正是这三个维度的变化和积累才使得本轮税改成为现实。

早在1996年的“九五”规划纲要中，我国就已明确提出要“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。其后，“十五”规则、“十一五”规则、“十二五”规划都有类似的改革要求。近二十年间我国《个税法》修改了5次，除了提升一般费用减除标准外，这几次修改仅属“触及皮毛”，未能有效缓解收入分配不公、贫富差距较大的现实问题。直至党的十八届三中全会指出要“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”，我国个税改革的“综合化”之路才真正步入实践。需明确的是，本次《个税法》的修订并非孤立的简单修法，而是继“税收法定原则”写入《立法法》、全面推行“营改增”、开征环保税之后，我国财税体制改革的又一举措，同时也是“减税降费”进程的组成部分，是故，从全局视角思考《个税法》的变革背景，有助于我们理解本次修法中的突出亮点与难点。

（一）社会现实：分配不均与公平吁求

自2011年《个税法》修改至今已逾7年。近七年间，我国国内生产总值增长了69%，居民人均可支配收入增长了80%，〔3〕2011年我国国内生产总值为489 301亿元，2017年我国国内生产总值为827 122亿元，7年间增长了69%。2011年我国居民人均可支配收入为14 394元，2017年我国居民人均可支配收入为25 974元，7年间增长了80%。相关数据可参见2011年、2017年的《中国统计年鉴》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2018年7月8日访问。但个税税率（特别是工资薪金所得和劳务报酬的税率）、一般费用扣除标准、所得分类形式等内容均未发生变化。在客观上，由经济发展导致的费用扣除标准的“低阶化”一方面让个税税基基本上涵盖了所有收入群体，另一方面，为了规避税收监管，相当一部分收入信息不透明的人群通过各种筹划手段改变所得的形式（利用分类税制的规则获取免征额）隐匿或转移巨额收入（规避较高的边际税率）。正因为如此，个税征收过程中的“税痛感”与收入信息透明度间呈现出正相关关系，同时又与工资收入水平呈现出负相关关系，〔4〕基于量能课税原则，多收入者多缴税，少收入者少缴税。但是，过低的一般费用减除标准和“一刀切”的专项扣除标准导致了收入越低“税痛感”越明显。过分强调源泉扣缴使《个税法》发生了逆向调节〔5〕参见施正文：《分配正义与个人所得税法改革》，《中国法学》2011年第5期。的客观作用。更糟糕的是，这部分受到个税制度逆向调节的税收主体恰恰又是社会主义现代化建设的中坚力量。

《个税法》的设计在公平性上的严重缺失还导致了实务中存在大量的“同收不同税”“高收低税”“低收高税”等不正常现象。〔6〕例如，甲和乙两个纳税人，某月甲乙都是获得收入4 300元，甲劳务报酬所得800元，工资所得3 500元，而乙工资所得4 300元，那么，甲本月无需交纳税款，而乙需交纳税款24元，此情况为“同收不同税”。又如，前例中甲在该月获得收入3 000元且均为劳务报酬所得，乙在该月获得收入4 000元且均为工资所得，那么，甲本月需交纳税款440元，而乙只需交纳税款15元，此情况为“高收低税”“低收高税”。参见胡翔：《个税改革中分类税制综合化的几个基本问题》，《现代法治研究》2017年第4期。稽征结果在纵横两向上的失衡一方面不断拉大着贫富差距，另一方面又使中低收入劳动者背负了巨大的税负压力，这显然有违党的十九大报告提出的“扩大中等收入群体，增加低收入者收入，调节过高收入”的政治指向。不仅如此，目前中低收入者是参与按劳分配的主要群体，而高收入群体一般通过参与资本要素分配来攫取收入。由于对资本的控制相较于劳动要复杂许多，分类税制过分依靠控制劳动来汲取税收收入的设计又破坏了以按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配秩序。

在个税公平问题由“隐性”不断转向“显性”的过程中，国家对个税改革中分配正义的关注日渐增强，〔7〕早在2010年，国家税务总局就下发了《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号），2011年又发布了《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号），要求加强高收入者的税收管理。“十二五”规划中也指出要“加强税收对收入分配的调节作用，有效调节过高收入”。《个税法》的修改已成定局。但是，囿于信息收集制度薄弱、征管能力不足、各方意见不一以及测算工作难度较大等因素，虽然“建立综合与分类相结合的个人所得税制”的呼声喊了经年，实务部门主导的《个税法》修改却迟迟未能推进。《个税法》修改一度出现了与目前房地产税改革类似的“社会空议，体制难变”的困境。动因层面的制度供给不足与结果层面的收入分配不公共同形成了《个税法》修改的第一重背景。

（二）理论铺垫：精细研究与法治调和

随着财税体制改革的逐步深化，特别是间接税制“营改增”释放了巨大的制度红利，与普罗大众切身利益直接相关的个税改革成为“下一个要啃的骨头”，但是很显然个税改革并不是“喊口号”，将其落到实处的关键点在于把握方向、厘清要点、科学设计、稳步推行，而这在相当程度上依赖于理论对改革的指引。

我国个税理论的研究工作与个税立法几乎同时起步，可大体分为三个阶段：第一阶段从1980年到1993年，1980年《个税法》出台以后，解释和介绍性的研究兴起，此时学界对个税的关注主要集中于向社会阐释个税法“是什么”，包括介绍个人所得税的基本要素〔8〕参见刘隆亨、张玲：《现代税收制度的特征》，《国外法学》1983年第4期。、个税的作用〔9〕参见刘丁：《有利于中外合资经营企业发展的两个税法》，《法学杂志》1981年第1期；马小冈：《在税制改革中不要忽视所得税的作用》，《财贸经济》1984年第3期；朱思泽：《奖金不封顶与征收奖金税问题》，《经济问题探索》1984年第8期。以及域外税收制度〔10〕参见徐瑞娥：《法国的税收制度》，《西欧研究》 1985年第3期；陈凯颐：《美国的税制》，《科技导报》 1985年第6期；葛惟熹：《中日双边税收协定与国际税收》，《外国经济与管理》1985年第1期。等；由于改革开放初期个人所得税法从无到有的目的主要旨在适应对外开放的基本国策，所以其时的理论研究主要是为了普及民众对个人所得税的认知，另外，由于当时税法的研究刚刚起步，所以并未有深入性的理论研究成果。第二阶段从1994年到2011年，1994年我国废止了旧的个税制度，新的《个税法》 统一了内外税制，严格层面的本土个税法从此阶段开始发挥作用。本次修改的《个税法》在1994年版本的基础上已历经了5次修改，而这些修改也恰好地反映了社会各界对个税法的关注，个税规范在形式层面的调整同时也受益于快速发展的个税理论研究。具体而言，这一阶段我国个税理论的发展主要有三个方向：一是研究个税作为调节分配和财政收入手段的功能发挥；二是研究个税制度设计的本土化与合理化；三是研究个税改革的法治化。第三阶段从2012年到现在，2011年《个税法》修改以后，分类税制综合化成为了后续改革的主要方向（也是主要难题），个税改革正式步入深水区。由于宏观上的制度发展方向基本确立，从此阶段起，我国个税理论的研究受益于财税法基础理论的构造性形塑，开始走向精细化的个税要素研究。该阶段的研究成果主要反映出四个面向：一是愈加重视个税制度的理论分析；二是不断提升个税制度的社会与人文关照；三是个税改革的宏观定位更加强化；四是个税微观要素的研究逐步增多。

学术中的理论积淀与积极发声极大地推动了《个税法》的修改进程。其间关于个税制度的基本原则、功能定位、价值取向等方面的宏观探讨，有利地推动了我国个税法的法治化治理。例如，对个税法分配功能与收入功能的深入探讨，强化了个税法作为“财富分割利器”的制度认同。与此同时，个税要素、结构设计、测算标准等方面的微观探讨则直接促进了立法技术与立法质量的提升。又如，“课税禁区”理论的挖掘对专项费用扣除标准在教育、抚养等因素上的考量提供了视角。而“量能课税原则”的深入研究又将纳税人的能力定位得更为合理，其中纳税人年度汇总申报机制的确立即是其理论牵引的成果。理论研究促使个税法获得了修法质量上升的可能，这是《个税法》修改的第二重背景。

（三）实务可能：经验总结与基础建设

放眼国家税制变迁的历史，改革开放以后我国经历了三轮“税改”。〔11〕分别对应“84税改（1984～1993年）”“94税改（1994～2003年）”和“04税改（2004～2014年）”，“84税改”形成了当代中国税法体系的基本架构，“94税改”建立了适应市场经济体制需要的税制结构，“04税改”重视重塑税法体系的共同价值并推进税制的法治化与合理化。参见张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，《中国社会科学》2015年第2期。近四十年的税改之路为国家进一步推进个税改革积累了经验。而40年中国家税制建设所取得的成果又在不断支撑着税收法治的现代化发展。其实，自“九五”规划提出个税改革的综合化方向以来，制度设计的主要难题均是围绕实践层面的“可能性”与“可行性”。个税征收中主要需应对的问题有三：一是纳税人真实的财产信息；二是如何确定合理的费用扣除标准与累进税率；三是个税征收的目的如何定义。

伴随着“两个比重”下降问题的解决，市场主体税负过重开始成为经济增长的瓶颈。自2004年以来我国便步入了“结构性减税”的制度调整。各类减税举措的出台在明确税改“减负”方向的同时愈加重视社会、市场对减税政策的反馈。而减税释放出来的发展空间在客观上也促成了“放水养鱼”的治理预期。从间接税制的“营改增”到直接税制的房产税改革试点，一方面唤醒了社会对财税制度的法治意识，另一方面也提升了法治因素在顶层设计中的地位。在不断的减税实践中，深水区中的财税体制改革获得了放开手脚的政治动力，使得随后的个税改革也敢于直面难题进行尝试。〔12〕特别是“营改增”以后，财政收入超出预期增长，为个税改革提供了减税的财力基础。

由于个税改革牵动的利益调整事关国民间的格局定位。若改革动作过大，负面效果会有两种可能：一是过犹不及致使个税分配功能进一步弱化，激起民怨；二是矫枉过正导致财政收入减少，丢失财源。是故，渐进式改革一直是国家提倡的主旋律，即个税的渐进式改革的样态取决于上述三个问题的解决程度。换言之，之所以20多年来个税改革发展缓慢，是因为这三个问题没有得到行之有效的解决。

首先是信息问题。从1994年开始建设的“金税工程”到2017年我国发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（加入CRS〔13〕CRS （Common Reporting Standard），即“共同申报准则”，又称“统一报告标准”，由OECD提出。概念来自于美国的《海外账户税收遵从法》（FATCA），旨在推动国与国之间税务信息的自动交换。），有关税务信息的收集一直是国家税收征管工作的重心，前任财政部部长肖捷还特别提出要“建立健全个人收入和财产信息系统”〔14〕肖捷：《加快建立现代财政制度》，《人民日报》2017年12月20日第7版。，虽然有关信息建设的覆盖现况暂且不得而知，但从《个税法》修改的实践来看，至少满足了推动改革的基本条件。

其次是费用扣除标准和税率设计问题。从2011年修法〔15〕2011年6月30日，第十一届全国人大常委会第二十一次会议第二次审议通过关于修改《个人所得税法》的决定，减除标准由最初拟定的3 000元提高到3 500元。时官方公布的标准估算和确立的依据来看，现行一般费用减除标准调整的主要依据是城镇居民基本生活消费支出以及就业者的人均负担数，并在此基础上参考增长比例来确定。〔16〕第一次审议所提出的是3000元的免征标准，是按照2010年城镇居民人均消费性支出及就业者人均负担系数，再参考前几年的增长比例确定的，第二次审议中进一步提高到 3500 元，更具有前瞻性。参见丁冰：《个税免征额升至3500元 提高更具前瞻性》，《中国证券报》2011年7月1日。本次修法的亮点在于将一般费用减除标准从以往的收入视角转向支出视角，体现了对“课税禁区”理论的维护，这种人权保障的趋势在修法中获得延续。

最后是个税征收目的明确化。根据《中国统计年鉴》的统计数据，自2011年以后我国个税收入占税收收入的比重逐年增长且在2017年到达了历史新高，〔17〕相关数据可参见1999年到2017年的《中国统计年鉴》，http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，2018年7月8日访问。表明个税作为第三大税种的收入功能正在凸显。另外，个税制度作为分配制度的定位在政治决定和法律法规中的日渐明晰也意味着其调节收入分配的功能将加快理论到实践的转换。由此可见，财税体制改革中的经验总结与实务基础构成了《个税法》修改的第三重背景。

二、修法凸显出公平性导向的五维架构

具体到新法的实质性内容，本次修法几乎涉及《个税法》的全部条文，与人民群众普遍关心的“个税起征点”相比，更值得我们思考和展望的是本次修法在价值取向上的进步。法律科学“不是把某个受特定的实在法支配的社会，而是把人类社会本身当作自己的出发点”〔18〕［奥］埃利希：《法社会学原理》，舒国滢译，中国大百科全书出版社2009年版，第528页。，法律发展的重心在于社会，不在于制定出来的法条。正是这种对社会的驱动作用才不断使立法者思考法律如何更加贴合社会的需求。基于我国的发展阶段、分配状况、社会结构等因素，我国财税法制度有必要从效率导向转到公平导向。〔19〕参见张守文等：《公平分配的财税法促进与保障》，北京大学出版社2017年版，第167页。由实体内容出发，本次修法的亮点也恰好反映在公平性导向的建构上。

（一）法治基础：税收法定的具体呈现

本次修法是对税收法定原则的进一步落实，也是新法将个人所得税改革推向公平的法治基础。〔20〕税收法定为税收公平之制度基础。参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第129页。具体而言，税收法定原则的基本内涵大体可以归结为三个方面：其一，税收要素法定，即要求纳税人、征税对象、计税依据、税收优惠等税收基本要素应当由法律（狭义）规定；其二，税收要素确定，即要求税法的规定必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义；其三，征税程序合法，即征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款，〔21〕参见刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。而这三个方面在新法中均有体现。一方面，新法在旧法的基础上进一步明晰了纳税主体、整合了征税对象、调整了计税依据、优化了税收优惠（容后详述），这是对税收要素法定的强化，同时也是立法技术的提升；另一方面，新法在条文方面进行了数量扩充，在旧法的基础上增加了多项税收要素的具体安排，例如，反避税安排、〔22〕新《个人所得税法》第8条规定：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”纳税人识别号设计、〔23〕纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。申报情形清单〔24〕新《个人所得税法》第10条规定：“有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：（一）取得综合所得需要办理汇算清缴；（二）取得应税所得没有扣缴义务人；（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；（四）取得境外所得；（五）因移居境外注销中国户籍；（六）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；（七）国务院规定的其他情形。”等，反映出我国个税法修改正在为纳税人提供较为确定的预期，属于税收要素确定的制度呈现，有利于个税法成为“管用的良法”。〔25〕同前注〔21〕，刘剑文文。

此外，虽然征税程序合法方面更像是实务操作层面的制度要求，但从新法所设置的反避税条款来看，其旨在为税务机关的执法行为提供预期引导，这至少从源头上保证了法律对行政权力的限制，客观上维护了纳税人的合法权益，也属于程序法定的范畴。

（二）内外一致：主体确定的统筹安排

本次修法借鉴国际惯例确定了纳税主体，在第1条明确了“居民个人”和“非居民个人”的主体身份，并在旧法的基础上进一步限缩了二者之间的判定标准，由是否满1年调整为是否满183天。〔26〕从德国、英国、澳大利亚、巴西、阿根廷等国的税法规定来看，183天（183 days in a tax year）和超过6个月（more than half of the tax year）的表述已是共识。由于住所标准很容易成为避税空间，如此一来，时间标准就显得尤为重要。例如，过去在中国无住所又居住不超过1年的人，被定义为非居民，则其境外所得不需要在中国缴纳个人所得税。而本次修法将居住时间的判断标准缩短为183天以后，在中国居住超过183天的纳税人境外所得也需要在中国交税，这不仅有利于我国个税征管的国际化接轨，同时也反映出个税制度不断向我国经济发展的实际情况靠拢。由于居民承担无限纳税义务，必须就来源于中国境内和境外的全部所得纳税，而非居民承担有限纳税义务，仅就来源于中国境内的所得纳税，主体的明确二分使我国的个税制度更加科学，居住时间标准的缩短则意味着有限纳税义务人的范围缩小，纳税义务的覆盖面较之前有较大幅度的提升。

应当指出的是，为了尽快凸显改革开放的制度成果，自20世纪80年代起，我国出台了大量政策来吸引外商投资和国外高新技术人才来华就业，为此，个税法在股息分配方式、费用扣除标准、补贴扣除优惠等方面为外籍人员提供了“超国民待遇”，〔27〕从法理上讲，外国人在内国不享有超越内国人的权利。国民待遇实质上追求的是内外平等，内国人与外国人一视同仁。虽然对于列入减让表的部门，在遵守其中所列任何条件和资格的前提下，每一成员在影响服务提供的所有措施方面给予任何其他成员的服务和服务提供者的待遇，不得低于其给予本国同类服务和服务提供者的待遇，但是对“超国民待遇”的合法性质疑依旧应当明确。参见丁伟：《“超国民待遇合理合法论”评析——外商投资领域国民待遇制度的理性思辨》，《政法论坛》2004年第2期。不仅在一定程度上导致了我国的税收流失，〔28〕外籍人员的“超国民待遇”还引发了富人移民现象，加剧了税收流失。有学者测算了我国2014年因富豪移民导致的税收流失情况：富豪移民带来的个人所得税流失额约为3 652亿元人民币，而2014年我国个人所得税收入仅为7 377亿元人民币。参见樊丽明等：《富豪移民、资产转移与中国退籍税制度设计》，《财政研究》2016年第12期。也驱使大量的人才流出。随着我国综合国力的提升，虽然域外国家在资本、技术上还存在一定优势，但显然我国已无需再通过“超国民待遇”来获得发展机会（加入WTO后，此举已有违WTO服务贸易规则）。个税法的主体划分一定程度上正扭转外籍人员的“超国民待遇”，“不再保留专门的附加减除费用”则加速了这一进程。另外，本次修法带动了个税法实施条例的修改，此前税法采居民标准而实施条例采国籍标准的制度错位将有望得到改变。〔29〕参见范玲：《后BEPS时代下我国非居民个人所得税体系的完善建议》，《国际税收》2017年第5期。在后续的修法中，我国与其他国家之间的双边税收协定势必会采用同样的认定标准，如此一来，不仅能使国家更好地行使属人管辖权和属地管辖权，确保我国的税收主权，而且也有利于促进国内外纳税主体得到税法的公平对待。

（三）综合计征：制度模式的历史转变

本次修法使得所得分类标准由分类计征转变为分类与综合相结合的模式，对目前11类应税所得中的部分劳动性所得实行综合征税（具体是将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得定为综合所得），使用统一的超额累进税率，改变了我国实行了近四十年的分类所得税制，作出了过去20年税改中一直未能进行的制度尝试。分类标准对劳动所得的整合实际上体现了对劳动者的尊重，不仅能够有效地消解劳动类型化过多导致的税收负担，而且也能在一定程度上缓释因操控所得性质引发的个税流失，从长远来看，意义重大。

我国采行分类税制的初衷是：一方面，它可以有效地借助差别税率对不同性质的所得征收不同程度的税，有利于实现特定的调控目标。例如，可利用分类课税对资本利得等非劳动所得课以较重的税，对工资、薪金等劳动所得课以较轻的税，在达至税收公平的同时维护按劳分配为主体的分配制度。〔30〕参见张天娇：《个人所得税制模式的比较分析》，《财贸研究》2017年第4期。另一方面，可以实现源泉扣缴，便于控制税源，不仅能有针对性地处理逃税漏税的问题，而且操作简便，可有效地降低税收征管成本。但是，由于我国税务信息披露和收集机制一直未得到有效建立，实务中资本所得极易隐匿、所得性质容易转换等问题频出，由效率主导的个税征管模式使源泉扣缴的对象集中在几无逃税空间的工资薪金便成为必然。进一步看，工资薪金所得和劳务报酬所得都是劳动者体力与智力劳动的回报，体现了劳动力的价值。目前，针对劳务报酬所得采取的是比例税率征收，并对收入畸高者实行加成征收，而工资薪金所得采用的是累进税率征收。累进税率与比例税率二分易致工资薪金所得与劳务报酬所得的税负不均，从而使得这两类劳动者在税后收入上存在较大差异，也因此分类税制预期的“具体问题具体分析”的税收征管模式难在实然层面实现税收公平。〔31〕由于分类所得税制是对同一纳税人不同类型的所得按不同的税率分别征税，这种差别待遇方式没有充分考虑到纳税人全面、真实的纳税能力，容易导致所得来源多、综合收入高的纳税人出现少纳税甚至不纳税的情况，这难免导致税收不公。而且随着社会经济的不断发展，收入种类越来越多，越来越复杂，不可能将其全部予以正向列举。而实行分类税制综合化（特别是劳动所得综合化）有利于矫正资本与劳动所得税负的失衡以及劳动所得内部税负的失衡，从而使个税制度满足横向公平。

（四）费用扣除：量能课税的差别设计

本次修法对费用扣除的设计进一步凸显了对量能课税原则的遵从，将综合所得的一般费用减除标准拟定为每月5000元（每年6万元），将直接降低中等以下收入群体的实际税负。另外，增加了对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金、赡养老人等方面的专项附加扣除，这表明继税收法定原则受到立法关注后，量能课税原则也开始作用于我国的税制改革。

根据“课税禁区”理论〔32〕“课税禁区”一词最早由美国学者阿瑟·拉弗在介绍拉弗曲线时提出。根据拉弗曲线的解释，在一定的范围内，提高税率可以增加国家的税收总额，但是一旦税率超出了它的临界点，则就进入到“课税禁区”，此时如果再提高税率，则税收总额非但不增反而开始下降。的要求，国家课税不得损及税本，〔33〕“民生福利国家亦保护无工作能力者，让其维持人之尊严与生存，故最低生活水平线，乃是课税之禁地。”参见葛克昌：《税法与民生福利国家》，载葛克昌：《国家学与国家法——社会国 、租税国与法治国的理念》，月旦出版公司1996年版，第202页。且应当遵循量能课税的基本原则。个人所得当中仅有“多余”的部分才足以作为衡量税收负担能力的基础，而成本、费用以及损失等是个人为了生存和获得收入的必要开支，不具有税收负担能力，应当予以扣除。因此，对个体经济来源层面所进行的无差别扣除（一般费用减除标准）和生存支出层面的个性化扣除（专项费用减除标准）必须组合起来，才能真正衡量纳税人在“质”和“量”上的税负能力。〔34〕参见［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第96～112页。放眼全球，为保障纳税人基本权利，并充分考量不同纳税人之间纳税能力的差异，世界主要国家普遍采用的是综合性、层次化的费用扣除制度。〔35〕例如，日本个税的起征点根据家庭成员的人数多少而有所不同。如果是一对夫妇加一个孩子的工资收入者，起征点为283.0万日元；如果是丁克家庭工资收入者，起征点为220万日元；如果是独身的工资收入者，那么起征点为114.4万日元。美国个人所得税实行综合所得税制，个税扣除项目包括进行毛所得调整做的扣除、调整后的毛所得扣除及个人宽免。无论纳税人实际支出多少，扣除的都是一个定额，但不同身份申报人的扣除额是不同的，同时每年会根据通货膨胀指数和国家经济发展形势做出调整，中低收入者选择标准扣除较有利。英国个人所得税采取综合征收模式，个税扣除包括费用扣除和生计费扣除。费用扣除是指扣除与取得的收入有关的一些费用支出，这些费用必须是为了完成经营活动而支出的，如差旅费、广告费、教师购买书籍支出等。生计费扣除主要包括单身个人扣除、已婚夫妇扣除、妻子勤劳扣除、单身及夫妇老年人扣除、额外人口扣除、寡妇丧居扣除、赡养亲属扣除、管家扣除、儿女服侍扣除及盲人扣除。具体扣除额依每年的通货膨胀率而不断调整等。参见席晓娟：《个人所得税税前扣除的实践反思与法律重构》，《第三届中国财税法治30人论坛论文集》，第113页。新法设置的费用扣除标准表明我国对个体纳税人的纳税能力认定方式吸纳了国际经验并与国际接轨，将明显提升我国个税调节的差异化针对性与负担的合理化，有利于达至税制的纵向公平。

（五）税负缓降：税率结构的针对调整

本次修法对税率结构进行了针对性调整。暂且先不论边际税率的问题（容后再议），新法将个税征收方式调整为“全员全额申报、年度汇算清缴”，并扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，降低了适用3%、10%、20%税率纳税人和部分适用25%税率纳税人的税负（参见表1）。由此，中等收入水平以下的社会成员税负下降将较为明显。此外，虽然30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变，但由于前边有四个级距的适用税率的税负下降，最高边际税率达到后三个级距的纳税人，工薪收入方面的税负也会有所下降。同时，对经营所得的5级超额累进税率不变，但最高档税率级距下限，从10万元提高至50万元，明显降低了个体工商户和承包经营者的实际税负。

表1 个税税率调整情况

前述的劳动所得综合计征加上低档税率结构的调整，意味着量能课税原则贯穿到了税率的设计之中。其实，无论税制如何变化，税率永远是税制的核心要素，也是最敏感、最令人关注的要素。合理调整税率是个税法发挥收入调节功能的最佳选择。〔36〕参见丛中笑：《我国个人所得税法工薪累进税率的优化——扩大级距、减并级次和降低税率》，《当代法学》2010年第2期。扩大低收入档次的级距，对较高收入档次采用较高税率，能确保我国个税法既调节高收入阶层的收入，又降低中低收入层的“税痛感”，更好地发挥其调节作用，缓释纳税人逃税避税的制度风险从而降低征管成本。

从总体上看，我国收入分配改革正在从过去的效率中心主义转向公平中心主义。本次修法的突出亮点均是围绕公平分配展开的。无论是宏观层面的立法导向切换，或是中观层面的权利配置与利益分享，甚或是微观层面的要素设计，理论上皆可消减个人所得税法积郁多年的累退性。〔37〕也就是说，收入愈少，生存性开支占其收入的比重愈大，税负就相对愈重，由此导致事实上的税负不公。《个税法》作为普罗大众最为关注的公共财产法，归根结底是对私人财产权和国家财政权的调和，也是利益在国家与国民之间、国民内部之间的再分配法则，对纳税能力考察标准的公平性设计来自个税改革不断摸索的经验总结，对我国整体税制结构的公平性变革亦有增益。

三、修法面临的进步与妥协的二元取舍

承前所述，渐进式改革一直是我国法治建设提倡的主旋律，而一旦论及“渐进式”就意味着改革过程中会出现制度设计的审慎。渐进式改革的代表以我国增值税、房地产税等税种所设立的“试点”为典型，但不同于这些税种背后的暂行条例，个税制度是我国落实税收法定原则的先驱，《个税法》已不具备试点先行的空间，因此其修改的“渐进式”只能落脚于具体条文的设计上。所以说，在修法进步与现实妥协之间反映的是我国社会群体利益调整的复杂性与国家对落实分配正义的紧迫性之间的矛盾。具体来看，尚有如下几个问题亟待在后续变革中予以厘清。

（一）立法明晰与授权规定：专项附加扣除标准的细化

对于专项附加扣除支出项目的具体化，新法设置的“专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金、赡养老人等支出”，可以预期的是，后续实施条例的修改将明确每一项支出的具体内容，但要指出的是，如果《个税法》不就这些附加扣除项目的扣除标准作一些原则性规定，那么在法律授权的过程中又会将行政机关的自由裁量带入到修法中。长期以来，我国税制改革所带有的政策性一直在拖延落实税收法定原则的进程。2015年税收法定载入《立法法》后，我国步入了税收立法的快车道，这本身是好的征兆，但若将税法中的操作性部分全部授权给行政部门进行规定，税收法定的贯彻无疑将会大打折扣，〔38〕税收法定原则的实质就是通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式，进而保护纳税人权利，维护人的尊严和主体性。由于我国税法大多是抽象宽松的原则性规定，缺乏必要的定义性条款，且常常运用“有必要”“有理由”等不确定的法律概念，甚至是直接空白授权给国务院或财税主管部门规定，因此很难具体执行。这也为税法行政解释提供了过大的空间。税法解释原本是为了正确适用税收法律所作的具体说明，但在实践中，这些“通告”“批复”或“决定”却取代了被解释对象，成为了实际上直接发挥效力的依据，有时甚至还突破了税法规定的可能文义，相当于变相立法。由是观之，即便新法表达了对居民生存权保障的原则要求，授权规定的存在依旧可能突破原则。同前注〔21〕 ，刘剑文文。从根本上侵害纳税人的权利。就专项附加扣除规定而言，例如，“子女教育支出”包括哪些支出？一些高收入群体的孩童就读国际学校的高昂学费是否能列入教育支出扣除的范围？要明确教育支出的“边界”，从原则上让纳税人明白哪些教育支出可以扣除，哪些则不能，这既可减轻纳税人的税负，也能有效发挥税收的调节作用。

伴随前述问题作进一步思考，其实这同时也是对纳税人生存权定位的主体确定：究竟是由全体国民来决定纳税人生存权的本土定义，还是由行政机关为了征管便利或合理考察来决定纳税人生存权的本土定义？新法规定的子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金、赡养老人支出等与民众生活密切相关的专项附加扣除，将直接影响到具体人员税收负担的差异性。虽然作为家庭成员的个人，基于其对家庭和社会所应尽的责任，所得应当成为其家庭成员，尤其是配偶、父母、子女等具有扶助义务的家庭成员的生存保障。国家不仅应当在立法上肯认并强制其履行该扶助义务，更应当在制度上保证该主体获得足以履行该义务的财产。但是，每个人对待生存权的定义因地域、财富等因素存在差异，行政机关似乎更能掌握这种灵活性吗？所以说，合理定性“生存权保障”是修法进阶中关于差异化标准的进步与对效率性授权的妥协之间的制度取舍。

（二）劫贫济富与全面公平：最高边际税率的调节

有关边际税率的调整问题，大部分国内学者均主张降低最高边际税率，〔39〕参见崔志坤：《个人所得税税率的国际比较及中国的选择》，《现代经济探讨》 2010年第4期；同前注〔36〕，丛中笑文；同前注〔5〕，施正文文；陈业宏、黄媛媛：《个税法劳动所得和非劳动所得税率的反思与重构——以按劳分配原则为视角》，《法学评论》2013年第3期；贾康、梁季：《我国个人所得税改革问题研究——兼论“起征点”问题合理解决的思路》，《财政研究》2010年第4期；刘丽：《我国个人所得税累进税率结构设计探讨》，《税务研究》2011年第3期。理由主要包括：（1）增加高收入群体的投资能力；（2）提高高收入群体的纳税遵从度；（3）提高本国税制的国际竞争力，防止人才流失。这种观点符合供给学派对税制促进生产要素供给与利用的认同。边际税率过高会抑制投资动力和劳动供给，因此降低边际税率能弱化累进税率对经济的影响。从美国的实践来看，〔40〕20世纪70年代，供给学派在美国盛行，其所主张的降低最高边际税率提高了高收入群体的分配能力，同时恢复了不同收入群体分配能力的均衡状态，进而增加了投资动力和劳动供给，促进了经济发展。降低边际税率的确能赋予社会新的活力，但我国的现实在于，过去的税法制度注重汲取财政收入而忽略了对横向分配差异的调节，不同主体的分配能力已然处于失衡状态。高收入群体的纳税遵从度不能单纯地建立在降低税率的基础之上，而是应当加强信息监管，高收入群体的投资能力和我国的税制竞争力并非个税法的“一己之任”，更依赖于各类社会政策、市场政策的“组合拳”。

另外，很多研究都将其他国家的边际税率与我国进行比较，并提出我国的最高边际税率过高，应当适度下降。但就笔者搜集的资料显示，德国、日本等国的最高边际税率高于中国（参见表2），而韩国于2017年提高了个人所得税的最高边际税率。〔41〕韩国议会通过2017年预算，其中将增加一档个人所得税最高边际税率，即对个人年应税所得超过5亿韩元（约 42.85 万美元）的部分，适用40% 税率。参见http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671196/c2495675/content.html，2018年6月30日访问。尽管韩国上调最高边际税率的具体原因尚不得而知，但仅此一例就足以证明税率的调整与社会经济形势的变迁应当紧密联系。即便减税是人类税法文明发展的总趋势，但最高边际税率在贫富差距较为悬殊的社会中所发挥的调节作用依旧不容忽视。当然，最高边际税率的确定并无一个合适的标准，它与个税在本国的地位、本国的经济社会发展现状紧密联系。因此，如何确定最高边际税率是修法进阶中关于税率功能认知的进步和对贫富差距格局妥协的制度取舍。笔者认为，在我国开始施行分类与综合相结合的税制模式时，不妨可考虑将我国最高边际税率作出适当降低，与美国、加拿大的最高边际税率接近，低于日本、英国等国，这一方面有利于我国继续保持对高级人才和境外资本的吸引力，另一方面也能在社会观感上传递出更为直接的减税信号，降低居民的“税痛感”。

表2 主要国家最高边际税率一览〔42〕参见https://zh.tradingeconomics.com/country-list/personal-income-tax-rate，2018年6月30日访问。

（三）刚性设计与人文关怀：纳税单位的选择

对于纳税单位的选择，虽然新法明确了以综合征收为主的改革方向并设置了多项附加费用扣除，但是对纳税人是继续实行个人申报制度，还是允许个人申报、夫妇联合申报和家庭联合申报等多种申报方式并存，新法并未予以厘清。理论界中有关我国个人所得税纳税单位的选择之争由来已久，但总体是围绕“家庭”这一核心概念进行展开。支持者主要认为，以家庭作为纳税单位可充分考虑纳税人家庭整体的负担情况，有利于达至税收公平；〔43〕同前注〔5〕，施正文文。反对者主要认为，家庭课税不符合“婚姻中性”原则，〔44〕参见郑春荣：《个人所得税纳税单位选择：基于婚姻中性的视角》，《社会科学家》2008年第2期。不适应当前税收征管的实际能力，不具有现实可行性。试举一例稍作分析：假设两个家庭，夫妻双方均有收入来源。家庭一中夫妻双方的收入均月入4600元，按照新的纳税标准皆不具备纳税义务，但此时该家庭的月收入总额为9200元；家庭二中丈夫有收入来源，月入为5500元，具备纳税义务，而妻子无收入来源，不具备纳税义务，此时该家庭月收入总额为5500元。从赋税公平的视角分析：以家庭为纳税单位能够全面衡量和反映家庭其他成员的人数、年龄、健康状况、就业情况、需要赡养和抚养的人数、总体收入等情况，〔45〕参见俞杰：《个人所得税课税单位的选择与评析》，《税务研究》2016年第4期。将个人的纳税能力纳入家庭进行综合评价，能够客观地体现纳税人的纳税能力，贯彻量能课税原则，从而更好地实现税收公平。〔46〕参见石坚、狄欣荣：《个人所得税制家庭课税制度研究》，《财政科学》2016年第10期。从婚姻和谐的视角分析：以家庭为纳税单位会导致税收的“婚姻非中性”，产生“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”。〔47〕参见施正文：《论我国个人所得税法改革的功能定位与模式选择》，《政法论丛》2012年第2期；“婚姻奖励”：在家庭纳税模式下，如果婚前夫妻双方的收入差距悬殊，由于合并纳税会平摊双方的收入，从而降低边际税率，那么婚后两人的税负水平比婚前将要有所下降；“婚姻惩罚”：如果婚前夫妻双方收入相当，基于夫妻二人共同生活具有规模经济效应的理念，各国夫妻合并征税的税前扣除额往往低个人扣除额的两倍，那么婚后两人的税负水平将比婚前有所升高。而一旦税法干涉到婚姻这一私人领域，很可能出现一些购房政策施行过程中出现的“假离婚”现象。因此，个人申报、夫妇联合申报和家庭联合申报等多种申报方式并存是我国个税综合化改革的大趋势。“财税法与收入分配有着天然的内在机理，具有诸多具有公平分配的财税政策工具，虽然每一种工具都有其功能优势，因此也有其最佳适用范围，但不能仅仅基于这种范围而进行工具的选择及工具组合的设定，不能仅仅通过推导而得出结论，还应该对社会问题的具体情形以及所面临的制度环境进行深入研析。”〔48〕叶金育：《收入分配改革中的财税政策工具及其立法配置》，《中央财经大学学报》2013年第9期。如何界定“家庭”的范围、设定家庭扣除标准以及如何处理可能出现的“隐形离婚”等共同形成了修法进阶中税收公平刚性设计的进步与对社会观念人性关怀的妥协之间的制度取舍。

上述修法难点是个税法中最为困难的制度抉择。立法的形式内容虽然具有偶然性，但法治变革趋势却能让立法的实质进步成为必然。除了这些难点外，新法中新加入的反避税条款同样值得进一步推敲，如何让反避税行之有效而不致沦为具文，不仅是个税法修改的内容，更是税收征管法、财产税法共同作用的对象。

四、个税改革的当代进路

将某一国家的所得税制贴上综合或分类的标签并不能适当反映其税制中综合与所得元素的结合程度。但是，意识到其税制所赖以构建的基本结构性原则，对于了解一国所得税制采用的基本路径却相当重要。〔49〕参见［美］休·奥尔特等：《比较所得税法——结构性分析》，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版，第190页。财税法制度本身承载了多种公共职能，同时也蕴含着多元的价值目标。在过去40年的立法实践中，我国个税制度强调效率价值主要是由于国家要求在经济建设中提升对市场和社会的管控能力。甚至可以说，在财税法的法治价值凸显以前，税法如同社会调控的工具，虽在促进经济增长中扮演了重要角色，但对社会贫富差距日益悬殊的现实却力有不逮。〔50〕具体来看，间接税制在促进经济增长方面更为明显，直接税制却一直停滞不前。当前，解决收入分配差距较大的问题受到了中央的高度关注，公平导向的制度构建是当代个税改革的总体趋势。

社会公平需要的是适用于打破阻止人们获得自我完善机会障碍的制度安排和市场结构。〔51〕参见［英］斯蒂芬·贝利：《公共部门经济学：理论政策和实践》，白景明译，中国税务出版社2005年版，第259页。从个税法修改的实践出发，公平性导向的未来建构取决于对制度目的、规则设计与分配环境的多面考察，具体而言需要把握三对关系：（1）制度目的上需处理个税收入功能与分配功能的关系；（2）规则设计上需处理原则性与操作性之间的关系，也即税制规范与征管规则之间的关系；（3）分配环境上则需明确我国税制构建的本土资源与域外经验。

（一）税负稳定与个税增收并重

从个税发展的历史来看，个税的立法目的在各个阶段呈现出不同的倾向，其中，第一阶段为筹集财政收入主导，第二阶段则为筹集收入、调节分配和稳定经济并重，第三阶段主要在于提高税制的竞争能力。〔52〕同前注〔5〕，施正文文。从严格意义上讲，不同立法目的主导下的制度设计应有具体的针对性，同一时期不同税种的主导立法目的也有所不同。目前，增值税收入在我国税收中占比近40%，〔53〕同前注〔17〕。依旧发挥着最主要的收入功能，虽然个税收入的比重逐年上涨，但短时间内尚难与之比肩，未来一段时间内，从国家汲取财政收入的层面进行考量，发挥主体收入功能的税种还是应以增值税为主。

另外，从税收规模与税收效果的关系来看，税收规模越大，其相应的经济社会职能也会越明显，否则反之，税收的调控能力与税收的收入规模之间呈现正相关关系。因此，若期待个税法有力发挥调节收入分配的功能，就必须提升个税收入的规模，党的十八届三中全会提出要“提高直接税比重”便是基于尽可能发挥直接税调节收入分配的制度目标。也因为如此，个税设计不能全盘“放水”，否则不仅对于调节收入分配并无积极意义，甚至还可能导致贫富悬殊的进一步扩大。从对所得性质部分综合化和专项附加扣除扩容的处理来看，个税收入在短期内可能会有所下降，居民税负也会有所下降，但总体趋向平稳，经历一段时期的税源涵养之后，会释放出更多的制度红利。

（二）实体规范与程序规则并重

实体规范与程序规则的并重以落实税收法定原则与量能课税原则为基础。由于《个税法》存在大量的原则性规定，我国一贯的做法是辅以相应的实施条例，这就涉及法律对行政法规的授权问题，其中最核心的便是对条文的解释。在实践中，国务院特别是财政部、国家税务总局经常突破法律的可能文义而进行目的性扩张、目的性限缩甚至类推适用，从而变相进行税收立法。〔54〕参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第111页。例如，现行《个人所得税法实施条例》第28条〔55〕《个人所得税法实施条例》第28条规定：“税法第六条第三款所说的附加减除费用适用的范围，是指：（一）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员；（二）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；（三）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；（四）国务院财政、税务主管部门确定的其他人员。”设置的外籍人员附加扣除规定在《个税法》中并无相关依据，属于典型的变相立法。

实体规范内部结构错位直接导致税收法定原则受到损害，未来修法中如果继续保持这种免责式授权，个税法中所确立的综合计征模式和专项附加扣除很可能又异化成收入手段，从而在结果上进一步损害量能课税原则。应当指出的是，虽然行政立法的灵活性能够保障制度随机应变，但是纳税人生存权保护的命题却难以提供容错率。因此，后续修法中保持实体规范内部的逻辑联系将是效率立法转向质量立法的关键。

此外，由于我国人口众多，综合化改革以后虽然部分所得合并纳税，但征收管理的工作依旧十分繁重，特别是费用扣除的认定尚且需要实行一系列能保证其正常运行的征管制度。囿于我国程序规则的粗放性，征管信息呈现出低时效性和低准确性的特征，与此同时，相关部门之间的信息共享机制尚在建立过程中，同一纳税人在不同地区、不同时间内取得的各项收入，在纳税人不主动申报的情况下，统计工作较为困难，而且，信息的真实性如何检验也需要花费一番功夫。因此，实体规范与程序规则并重也是未来修法（特别是落实税收法定原则和量能课税原则）的重要趋势。

（三）本土考察与域外镜鉴并重

肇始于20世纪80年代的全球性税制改革激发了各国的减税实践。虽然不同税种呈现出不同的变化特点，但就个税法而言，降低税率、拓宽税基、简化税制、税制指数化和强化税务管理是其基本特征。〔56〕See Sabirianova Peter,Klara,Steve Buttrick,and Denvil Duncan,Global Reform of Personal Income Taxation,1981-2005:Evidence from 189 Countries, National Tax Journal, Vol.63, No.3, 2010, pp.447-478.进入21世纪以后，各国愈加重视推行减税政策。但由于各国的发展历史不同，经济形势各异，因此合理比较域内域外的制度异同能够明晰我国税制改革的现实。例如，美国20世纪80年代后期开始的税制改革旨在使税收扭曲最小化，取消或减少市场自由运作的税收障碍。〔57〕参见［英］锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题》第1卷，张文春、匡小平译，中国人民大学出版社2001年版，第23页。而彼时中国税制结构的基本框架尚未建立。更值得注意的是，目前我国个税法的主要目标是解决收入分配不公、贫富差距过大的社会问题，实体经济层面主要依靠以增值税为主体的间接税制进行调整，而美国的财政收入一直以直接税为主。这表明我国个税改革在汲取域外实践经验时应该充分考虑目标和方式上的差别，切忌盲目照搬。

美国学者塞里格曼认为：“一国税制的存在、改革和发展，必须顾及当时当地的社会经济发展水平和政治、道德、文化等外部因素。”〔58〕杨斌：《治税的效率与公平——宏观税收管理理论与方法的研究》，经济科学出版社1999年版，第58～70页。但不可否认，历史总会有相似之处，例如，英国在20世纪80年代进行了大规模的减税，导致其出现了财政危机，随后英国确立了以效率为中心的税收制度，虽然缓解了财政收入困难，却加剧了居民的贫富差距。〔59〕See Giles, Christopher, and Paul Johnson, Tax Reform in the UK and Changes in the Progressivity of the Tax System ,1985-1995, Fiscal Studies, Vol.15, No.3, 1995, pp.64-86.我国现在的社会格局与之类似，而英国在应对收入分配不公时采取的调整税率结构的做法颇值我们参考借鉴。当然，本土化税制建设中还存在地域习惯、社会秩序等方面的因素，囿于论点，在此不予赘述。总之，现实中并不存在一种最优的和普适性的个税制度模式，各国均需根据本国的宏观形势进行具体的政策抉择。我国距离分配正义的格局还有不短的距离，唯有本土考察与域外镜鉴并重，才能找到我国个税改革的真正立足点。

五、结语：分配法治的现代化与国际化

任何法律制度和司法实践的根本目的都不应当是为了确立一种权威化的思想，而是为了解决实际问题、调整社会关系，达到一种制度上的正义。〔60〕参见苏力：《法治及其本土资源》，北京大学出版社2015年版，第30页。我国个税制度在不同发展阶段所呈现出的不同价值取向和形式安排的根源来自于政治、经济、社会等多个方面。因此，探讨修法背景有利于宏观把握制约我国个税立法实践的多元因素，从真正意义上讲述中国问题。具体到《个税法》修改的实质内容，新法在综合化计征的规定、费用减除标准等方面的优化是继税收法定原则之后量能课税原则在税制改革中的践行，颇值肯定。

也应当看到，个税设计的平等在理想层面期望达至“劫富济贫”，然而事实却是，在某一方面与人平等的人便认为在总的方面也该与人平等，在某一方面与人不平等的人就觉得自己在所有方面都与人不平等。〔61〕参见［古希腊］亚里士多德：《政治学》，颜一、秦典华译，中国人民大学出版社2003年版，第160页。身处于分配差距依旧悬殊的社会现实中，并不是只有低收入群体才关注制度的平等，高收入群体也不希望成为制度的歧视对象。因此，公平性导向的制度建构需要真正解决纳税单位、边际税率的合理设计问题，把握收入功能与分配功能之间、税制规范与征管规则之间、本土资源与域外经验等三组关系，形成适合于本土的法治化分配机制，这也是未来个税改革的基本命题。

当然，法治化分配制度的构建不是一项闭门造车的任务，而是现代化与国际化并举的国家事业。分配法治的现代化要求未来的税收立法要解决好税收法定原则的落实问题，要让法治思维贯穿税收要素法定、要素确定、征管实践的始终，同时还要积极推进税收制度的公平性构建，让每一位纳税人都能得到税收制度的公正待遇，从而确保我国税收制度变为“良法”并走向“善治”。另外，从全球化的视野观察，税法的法治价值已是各国共识，合理的规范设计本质上是法治理念和减税理念在制度层面的契合，同时也是纳税人看得见的“分配法治”。分配法治的国际化则要求我国税制改革应重视自身的国家定位，不断发现域外的有益经验又能正视本土发展的制约因素，避免走入制度与社会脱轨的困境。

法国经济学家萨伊认为，最好的租税，或言危害最少的租税，它们表现在：第一，最适度的税率；第二，在填充国库时最低限度地烦扰纳税人；第三，社会各阶层公民的负担平等；第四，给再生产造成的伤害最低；第五，有利于国民道德，也就是有利于普及对社会有用和有益的习惯。〔62〕参见［法］让·巴蒂斯特·萨伊：《政治经济学概论》，赵康英等译，华夏出版社2014年版，第444页。新法的形式进步已然将个税变革从“稳中不变”转换为“稳中求变”，其中的亮点颇值肯定，但难点仍需审思。应当注意的是，立法快车道上房地产税法、遗产税法等直接税法的相应设计同样是收入分配改革中绕不开的难题，个税法的修改能给后续立法以多大程度的启迪，是我国尽快达至分配法治的现代化与国际化的智识与关键。