个人所得税税制模式改革的优选路径

摘 要 我国分类所得税制的确立有其特定的历史背景，并在相当长一段时间内发挥了积极作用，但在当前的时代背景下，现行的税制模式逐渐暴露出越来越多的局限性，亟待进行变革。在明确我国个人所得税以调节收入分配为主，组织财政收入为辅的功能定位并综合考虑国内环境和借鉴国外经验的基础上，本文认为我国个人所得税税制模式改革的方向应是综合与分类相结合所得税制模式，并对其具体方案进行了探讨。改革目标的实现需要相关制度的协同配合，因而，在改革的过程中需要逐步建立与综合与分类相结合所得税制的配套措施即个人所得税实体要素和征管程序。

关键词 个人所得税 税制模式 改革

作者简介：龙秋羽，中南财经政法大学2015级法学本科生。

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.04.266

一、个人所得税的功能定位

现代复合税制体系下，一般认为税收具有筹集财政收入、调节分配和稳定经济的功能。作为所得税重要组成部分的个人所得税，从理论上而言，上述三种功能兼而有之。但将其置于国家和时代背景之下，对个人所得税的理论功能进行相机抉择，在不同的形勢之下有所侧重，才能充分发挥个人所得税的作用。

（一）调节收入分配

从分配现状分析，2003-2016年我国的基尼系数基本维持在0.47-0.49之间，常年处于基尼系数的收入分配差距的“警戒线”0.4之上。我国的财富分配两极分化问题常年存在，并已成为影响经济持续健康发展，威胁社会和谐稳定的焦点问题。从政策角度分析，1993年12月11日的《工商税制改革实施方案》中首先提出“个人所得税改革的基本原则是调节个人收入差距，缓解社会分配不公的矛盾”。十四大至十九大报告中，深化分配制度改革，促进收入分配更加合理、有序业已成为常议常新的话题。从个税自身的调节机制来看，个人所得税对收入分配的调节主要针对财富增量，以收入为税基，收入多少体现了经济能力高低，符合量能课税的原则。与此同时，个税通过免征额、累进税率对收入进行调节，两个方面的调节作用使得收入差距得以缩小。

综上所述，将调节收入分配的功能置于个税功能定位之首是为民谋利，解民之忧，促进社会公平正义，保障全体人民在共建共享中有更多获得感的必然选择。

（二）组织财政收入

从税收规模来看，近年来我国的个税收入一直在稳步提升，特别是营改增之后，已经成为第四大税种，我国个税占税收总收入和GDP的比重远低于OECD国家的平均水平。在既定的税制格局下，我国的税收收入主要依赖流转税类，个税税收规模较小难以担起筹集财政收入主体税种的重任。因而在相当长一段时期内，不必急于使个人所得税成为筹集财政收入的主体税种。但同时，也要顺应十三五规划纲要中提出的“逐步提高直接税比重”的改革方向，兼顾个税筹集财政收入的功能。

（三）稳定经济发展

个人所得税“经济稳定器”功能的发挥主要借助于累进税率的设计，但无论是自动稳定还是相机抉择，都以经济出现较大波动为前提。而国家统计局发布的2017年国民经济和社会发展统计公报通过数据显示了我国经济发展正处于稳中向好的态势。同时，不管是理论上还是各国的经济实践中，个人所得税从来就不是稳定宏观经济的调控工具，经济稳定功能只是由个人所得税的特征派生出来的。在我国短期内，由于缺乏相应的经济背景，既不必要也无可能通过个税在短期内稳定经济。

“有国有家者，不患寡而患不均，不患贫而患不安”，为满足人民日益增长的美好生活需求，不断促进公平正义，形成有效的社会治理，在未来可期的相当长一段时间内，中国个人所得税的功能定位应当是以调节收入分配为主，筹集财政收入为辅。

二、中国个税税制模式改革的优选路径

（一）世界各国个税税制模式比较及启示

世界上个人所得税的课税模式理论上可以归类为三种：综合所得税、分类所得税和综合与分类相结合所得税。在对三种税制模式进行比较后，总结出如下几点经验：

1.税制模式

从税制模式来看，综合所得税制模式通过对所有的所得适用统一的累进税率来强化税制的公平性和收入分配的作用，但对征管水平的要求较高，征管效率较低。分类所得税制模式针对不同的来源和性质的收入采用不同的税率，虽然能节约征管成本，但不能综合反映纳税人的税负能力。综合与分类相结合所得税制模式通过对资本所得实行较低税率与劳动所得实行较高税率相结合，在筹集财政收入，调节收入分配之间取得较好的平衡。不同个人所得税税制模式因国家政治经济文化不同而有所差异，但纵观近年来各国个税改革的趋势，分类税制向综合税制演进，综合税制则不同程度地向分类税制回归。

2.税率结构

综合税制国家中，美国、加拿大和法国的最高边际税率分别为35%、29%、40%，综合与分类相结合所得税制国家中，英国的最高边际税率为50%，但对大多数人来说适用税率为20%，俄罗斯则对所有所得实行统一的13%的税率。由此可见，国际上大多数国家的最高边际税率维持在30%-40%的水平，以防止过高的边际税率带来的逆调节作用。

3.费用扣除

基于税收公平的考虑，很多国家允许扣除各种个人费用，几乎所有税制的国家都会根据家庭规模的大小确定抚养扣除额。在对美、英、日三个国家的扣除制度进行比较之后，主要总结出以下几个特点：

一是与取得收入相关的经营成本费用可以直接在本类收入中扣除。

二是综合所得亏损可相互弥补，分类所得亏损一般不允许用其他类收入的盈余进行弥补。

三是宽免额和非经营成本费用在综合所得中扣除。

四是设置指数化的标准额扣除调整机制。

4.税收征管

发达国家在税收征管上已经逐渐形成了一套完备的系统，无论是征管法律体系的建立，还是相关信息技术的配套都已经十分完善。综合来看，发达国家的征管手段有以下几个特点：完善的纳税识别号码制度，双向申报制度，充分运用税务代理制度，采取是申报制的纳税方式，建立完善的网络信息系统。

（二）中国分类所得税制模式的实证分析

在1993年最终形成分类所得税制时，我国正处在市场经济建立初期，社会成员收入差距扩大，财富分配不协调，严重挫伤了劳动人民的生产积极性。同时，我国的税收环境较差，税务人员素质偏低、税源信息不对称、征管水平不高。纳税文化发展也相对滞后，纳税人自主纳税意识淡薄，偷逃税现象严重。基于这样特定的历史环境，我国选择分类所得税制有其合理性，其较为简便、高效的征管方法，在纳税人遵从度低的情况下，有利于节省大量的征管成本，是破解税务信息不对称的权宜之策。

从宏观上简单分析，首先，工薪所得是我国个税收入的主要项目，在税额增长上无论是绝对额还是相对额都远远高于其他各项所得。其次，利息、股息、红利所得一项在个税收入占比份额较小，没有体现政策的导向功能，充分发挥个税调节收入分配的作用。最后，工薪所得、个体工商所得及利息、股息、红利所得缴纳税额综合占比较大，其他项目对个税收入的贡献微乎其微，这不利于个税结构的平衡发展。

从微观层面进行分析，首先，现行个税分类计征，每项适用不同的税率和扣除标准会使得获取相同收入的人因为来源性质不同而造成较大的税负差异。其次，来源构成不同，所得是按月支付还是按年支付的不同，也會影响到税收负担。在这样的税率结构下，容易制度性地诱使纳税人将收入多次分解，转换为不同性质的收入来源，或分月获取收入以达到避税目的。

由上分析可知，在特定政治经济背景下确立的分类所得税制有其“不得不然”的合理性，也有其无法规避的缺陷。即使历次个税改革都是为了完善个税制度，但在长期的税收实践中，分类所得税制本身科学性和公平性的缺乏，严重影响了个人所得税功能的发挥，甚至产生了逆调节的效果，我国进行个税税制改革有其现实紧迫性和必要性。

（三）中国个税税制模式改革的路径选择

在确定我国的个人所得税征税模式时，需要将个税调节收入分配为主，组织财政收入为辅的功能定位置于首位，综合考虑我国的征管条件，顺应国际改革的趋势。

纯粹的综合所得税制对征管和遵从水平的高要求与我国尚存在较多问题的税收环境不相适应，且根据国际上的税改趋势，实行纯粹的综合所得税制的国家也在逐步纳入分类计征的项目。因此，综合所得税制并非我国现阶段税制改革的最优选择。单一税制的确有其自身的优越性，并在俄罗斯等国家取得了一定的成功。但从改革背景和改革目标对比来看，仅对我国改革有借鉴意义，与我国现阶段的税改趋势并不契合。

在分配正义和税收效率的综合考量下，综合与分类相结合所得税制模式应是我国个税改革的下一个目标，从分类所得税制向综合所得税制转变，不会对现行的税收状况和纳税人的税收负担产生过大冲击，如果改革分步平缓推进，改革成本和阻力将会小很多。

1.综合与分类相结合所得税制的类型选择

选择综合与分类相结合所得税制模式作为我国税制改革的方向，还需明确其具体设计方案。有学者提出综合与分类相结合所得税制模式可以分为交叉型和并立型两种。

交叉型综合与分类相结合所得税制是对同一所得独立进行两次课税。具体而言是对不同项目分分别扣除必要费用后，适用比例税率进行征收，在年再终综合全部所得，统一扣除费用并适用累进税率计征，已分类缴纳的税款准予进行抵扣。

并立型是对不同的所得按不同的方式进行一次课征。即是按比例税率对部分所得进行分类征收，其余所得则采取源泉扣缴，并在年终将其余所得进行综合后按累进税率再次征税，准予抵扣源泉扣缴已纳款项。在并立型中，分类征收和综合征收部分互相独立并不交叉，税制较交叉型更为简洁，征管也更为便利。

现阶段，我国应当采用并立型综合与分类相结合所得税制模式。同时，考虑所有综合所得都要自行申报，对纳税人意识和税务机关征管水平要求都很高，可以规定一个标准，未超过综合征收标准的以其源泉代扣代缴税款为最终税款，超过标准的则必须在年终自行申报并进行汇算清缴。

2.综合与分类相结合所得税制的路线规划

个税改革要在适应经济发展的情况下循序渐进，因而改革的路线图设计也应该综合考虑现行税制的运行模式以及征管和配套水平的不完善，让综合与分类相结合所得税制先落地后完善。整体来看，税制模式改革的短期目标应为实现“小综合”，中长期目标应为“小综合”向“大综合”转变，最终确立成熟的综合与分类相结合所得税制。

结合我国的现实情况，在改革初期，应当采取“小综合”的方案，首先将工资薪金所得、劳务所得和稿酬所得进行综合计征。这三类所得同属于劳动性所得，分别适用不同的税率，易导致横向公平的丧失。个体户的生产经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得中既包括劳动所得，又有资本所得，个人认为可以在税制改革至一定阶段后合并至劳动性所得进行综合征收。至于特许权使用费所得、股息利息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得可保留分类征收的格局，适用于比例税率，以达到调节高收入者所得的目的。

三、个税实体制度和征管程序协同配套

（一）个税实体制度设计

1.费用扣除

在制度设计中，费用扣除项目的确定尤为重要，费用扣除一般分为成本扣除、生计扣除和特殊政策扣除。成本扣除是指纳税人取得应税收入所花费的支出，这是为了体现税收征纳是针对净所得而设置的费用扣除。至于特殊政策扣除则是指基于政策导向性的需要而规定的扣除项目，最关键的是生计扣除标准的确定。生计扣除应当包括基础扣除和特别扣除两个方面。对于基础扣除标准应当包括居民基本生活所必不可少的衣、食、住支出，与城镇居民的人均消费性支出相适应。对于特别扣除，要充分考虑到纳税人家庭结构所需要的抚养、赡养费用、教育费用以及大病医疗和住房贷款费用，以调节收入差距，体现量能负担。

2.税率结构

个人所得税税率形式与其模式选择有关，针对综合与分类相结合所得税制模式，应对综合所得和分类所得制定不同的税率结构，分类项目继续适用比例税率，综合项目统一采用累进税率。我国现行最高边际税率是45%，在国际税率中属于较高水平，为了充分发挥税收的调节作用，征纳更多的税款，我国可将其适当降低，维持在35%左右。

税率级次以及级距也在很大程度上影响了税负的累进程度，若是累进税率的级距过小，则会加快税负的累进程度，增加中低收入者的税收负担。为了缩小收入差距，培育中等收入者，我国可以适当减少税率级次并扩大税率级距，参照国际上的通行做法，我国税率级次应当在5级为宜。

（二）征管程序制度设计

征管制度的设计应当建立在我国现实的征管环境之上，并充分借鉴国外征管模式改革的经验，具体建议如下：

第一，借鉴国外的征管经验，我国可以引进分期预缴与年度综合申报的制度。

第二，结合我国的现实情况，还应坚持以个人为征税单位。对家庭收入的监控困难，我国家庭结构较为复杂，界定家庭范围不易，税收征管的信息化程度不够这都是以家庭为单位进行综合申报的难点所在。

第三，在推进税制改革的过程中，必须在整合当前省一级个税信息系统的基础上，建立全国范围内的税务共享平台，从根本上解决个税信息不对称问题。

第四，建立健全个人收入信息监控制度，建立统一的纳税人识别号，逐步推行双向申报制度，建立和完善财产登记制度，完善股权、有价证券等财产的登记与公示，加强现金交易的管控，推进信用卡支付制度的建设。

第五，完善税务奖惩机制，以个税信用制度为基础，建立严格的奖惩制度。

四、结语

自1980年开征个税以来，我国的个人所得税制度经过了多次修正和完善，并于1994年确定了建立在当时经济发展水平和税收环境之下的分类所得税制。但随着时代发展，该种税制模式在实践中暴露出的各种问题，已经严重影响到我国个人所得税功能的发挥。因此，个人所得税税制模式的改革迫在眉睫。

个税税制改革首先要明确我国个税的功能定位是以调节收入分配为主，组织财政收入为辅。根据国外个税税制的发展情况，我国课税模式的选择有三，综合所得税制、综合与分类相结合所得税制以及单一税制。在目前个税立法实践中，几种课税模式的竞合越来越突出。综合考虑我国目前的税收环境及国际经验，建立综合与分类相结合所得稅制模式更有利于发挥个税调节收入分配的作用。在建立健全综合与分类相结合税制过程中，应当循序渐进，分别树立短期、中期、长期的改革目标。当然，税制模式改革也是一个系统性的工程，需要个人所得税实体要素和征管模式的内外协同。因而，我国的个税税制改革在设计税制模式的同时也要兼顾征管制度的完善，在国家治理现代化的背景下推动个人所得税税制模式改革取得突破性进展。

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