解析新《政府会计制度》中基建业务核算

2018-09-19刘瑞丹

财会学习 2018年24期

刘瑞丹

摘要：2017年10月《政府会计制度

——行政事业单位会计科目和会计报表》发布，要求直接在“大账”中进行基建业务核算。本文对新旧会计制度在基建业务核算和报表信息反映上的差异、新旧会计制度转换的难点和重点进行了分析；采用基建工程的全生命周期过程的视角来解析基建业务核算案例；提出做好新旧会计制度转换的建议。

关键词：政府会计；基建项目；会计核算

基建项目作为行政事业单位重大项目，涉及资金量大，项目执行周期长，具体核算内容复杂。新《政府会计制度》将于2019年1月1日正式施行，各项政策正处于转换的关键时期。可供参考文献集中在将基建账合并入“大账”的方法及可能出现问题的讨论，几无文献探讨直接在“大账”中进行基建业务核算的内容。本次改革不是对以往基建业务核算的简单更替，虽然在核算上将按照新《政府会计制度》直接进行基建业务会计处理，但通过会计核算来实现基建项目财务管理的要求却是一脉相承的。本文对自1995年以来的基建业务核算进行了回顾，从中提取管理的要点和要求，为制度的转换提供实务操作思路。

一、新《政府会计制度》与现行会计制度在基建业务核算和报表信息反映上的差异分析

对基建业务的会计核算从1995年起经历三个阶段。一是根据国家有关基本建设会计核算的规定单独建账核算阶段；二是根据《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》将基建账合并入“大账”阶段；三是根据《政府会计制度》直接在“大账”中进行基本建设业务核算阶段。

（一）各阶段适用会计制度的主要特征

1.单独建账进行基建核算阶段

根据《国有建设单位会计制度》财会字[1995]45号等相关规定在行政事业单位“大账”以外，单独设立基建账进行会计核算。此时的核算以项目为核心，反映基建项目由流动资产转变为固定资产及无形资产的过程。在项目办理竣工财务决算前，基建核算不考虑资金结转结余问题。

2.将基建账合并入“大账”阶段

要求将基建账并入单位的”大账”，是《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）和《行政单位会计制度》（财库[2013]218号）的重大变化。行政事业单位在按国家有关规定单独核算基本建设投资的同时，需定期将基建账相关数据并入单位的”大账”。

3.直接在“大账”中进行基建业务核算阶段

2017年10月《政府会计制度——行

政事业单位会计科目和会计报表》（财会

[2017]25号）发布，将基建会计核算体系和现行各类行政事业单位会计核算体系进行了整合统一，要求在单位“大账”中直接核算，不再进行两套账核算。简化了行政事业单位基本建设业务会计核算工作。

（二）各阶段适用会计制度在科目设置和核算基础上的差异

1.单独建账阶段科目体系为“资金来源类”和“资金占用类”科目。通过设置“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“基建拨款”和“基建投资借款”等科目来实现业务核算。没有结转结余科目，年底不需将支出和拨款进行冲销结转入结转结余科目。

2.基建账合并入“大账”阶段，行政事业单位“大账”科目体系为资产、负债、净资产、收入和支出。设置“在建工程”科目专门进行成本归集和核算。

“大账”中在建工程支出，采用双分录的会计核算方法，一方面体现支出过程，另一面体现在建工程价值与净资产的对应关系。

根据基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目发生额分析可得出行政事业单位“大账”中“在建工程”发生额。同时“在建工程”发生额与行政单位的“资产基金”（事业单位的“非流动资产基金”）科目发生额一般应相等。

基建账中“基建拨款”科目发生额可以分析得出两部分内容：一是当年支出后已经形成净资产的部分，在“大账”中“资产基金”（“非流动资产基金”）中体现。二是收入减去支出结转的部分在行政单位的“财政拨款结转”（事业单位的“财政补助结转”）科目中体现。

该阶段对基建业务一般采用收付实现制进行核算。涉及零余额直接支付年底额度注销等特殊情形时采用权责发生制。

3.直接在“大账”中进行基建业务核算阶段。在该核算模式下行政事业单位将实行财务会计和预算会计“平行记账”，日常业务按照财务会计核算，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，同时再进行预算会计核算。

基建业务也实行“平行记账”，但不再进行两次做账。通过财务会计核算体现流动资产转变为固定资产及无形资产的过程，由预算会计核算体现收入、支出和结转的形成过程，即分别体现原“双分录”反映的内容。

在科目设置方面，财务会计科目分为资产、负债、净资产、收入和费用五类。预算会计科目分为预算收入、支出和结余三类。在财务会计中设置“在建工程”科目专门进行成本归集和核算。财务会计一般采用权责发生制核算基础，预算会计一般采用收付实现制核算基础。预算会计中涉及零余额直接支付年底额度注销等特殊情形时采用权责发生制核算。

（三）各階段适用会计制度在报表内容和反映会计信息上的差异

1.单独建账阶段报表为《资金平衡表》、《基建投资表》、《待摊投资明细表》、《基建借款情况表》和《投资包干情况表》。其中《资金平衡表》主要体现资金来源等于资金占用的平衡关系。《基建投资表》反映从开始建设起到本年年末止累计拨入、借入的基本建设资金以及这些资金使用的情况。基建支出数期末余额是跨年度累计数，拨款数期末余额也是跨年度累计数。

在财政年度决算汇编阶段，各建设单位需将基建报表和行政事业单位报表汇总后形成合并报表。由于平时与基本建设相关的会计信息都只在基建账套中反映，政府主管部门及其他信息使用者从合并报表中无法了解到完整的基建项目财务信息。而且通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低，不同单位的基建业务会计信息可比性不高。

2.基建账合并入“大账”阶段，由于基建业务核算已在平时定期并入“大账”，故该部分核算结果同时在基建账套的《资金平衡表》和《基建投资表》等报表中体现基建项目财务信息。也在行政事业账套的《资产负债表》和《收入支出表》内体现资产减负债等于净资产、收入减支出等于结转结余的平衡关系。能够比较完整的体现行政事业单位的预算执行、财务状况等信息，从而提高会计信息质量。

3.直接在“大账”中进行基建业务核算阶段。一方面通过提供《资产负债表》和《收入费用表》等权责发生制财务会计报表来提高行政事业单位与企业间基建等经济业务的可比性和可理解性。另一方面通过提供《预算收入支出表》等预算会计报表来保障政府会计改革前后预决算信息衔接的一致性。从而较全面反映基建业务过程和成本的核算，提高了会计信息质量。

（四）新《政府会计制度》对基建业务核算进行改革的重要意义

现行的基建账合并入“大账”模式，实际是《国有建设单位会计制度》和《行政单位会计制度》及《事业单位会计制度》不同制度的并行期。即同一经济业务，根据不同的会计制度和会计科目分别做两次账，增加了工作量和并账出错概率。行政事业单位“大账”能够总体反映基建业务的基本情况，但对于具体项目的进度执行、工程款支付等涉及财务管理方面的具体明细信息没有反映。故在单位“大账”中直接核算的模式，是为了更能全面、准确和及时反映行政事业单位的基建项目财务信息和预算执行情况。

二、新旧会计制度核算转换的难点和重点

（一）新旧会计制度的替换关系

在核算上新《政府会计制度》将同时取代《国有建设单位会计制度》、《行政单位会计制度》及《事业单位会计制度》直接进行基建业务会计处理。但通过会计核算来实现对建设资金使用、风险防控、预算管理和建设成本控制等财务管理的内在要求在改革前后是一致的。

（二）会计科目、会计报表的初始转换

1.对转换截止日期前已经发生并记录的基建业务，根据原行政事业单位“大账”的年末科目余额表中的资产、负债、净资产分析调整得出新账的科目余额表。其中调整较大的是需将原行政单位“大账”的“财政拨款结转”（事业单位的“财政补助结转”和“非财政补助结转”）、“资产基金”（“非流动资产基金”）等期末余额调整到新账的“累计盈余”科目反映。

2.按照新制度设立2019年 1 月 1 日的新账。其中最关键的是为基建业务相关的所有科目根据管理需要设置明细科目。

3.根据新账各会计科目期初余额，按照新制度编制和填列2019年1 月 1 日各类报表。包括《资产负债表》、《净资产变动表》、《预算结转结余变动表》和《财政拨款预算收入支出表》的年初数。

（三）基建业务相关科目应根据管理需要设置明细

基建业务由于涉及资金量大，项目执行周期长，有时还存在多种建设资金来源。需要将基建业务与其他经济业务区分开来，以使得每一步业务都可追溯和复核。

1.“在建工程”科目需要根据原基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目明细核算内容进行二级科目设置。建筑安装工程涉及多体建设的，还应再按具体基建项目名称进行三级科目设置。待摊投资应按具体分摊类型进行三级科目设置。

2.银行存款、零余额用款额度、财政应返还额度等与资金渠道（财政或非财政）和支付方式（财政直接或授权支付）相关的科目，建议在二级科目的设置上首先将基建业务与其他经济业务区分，再按资金渠道和支付方式进行三级科目明细设置，以便于基建资金管理。

3.基建借款按资金来源设置明细。其他往来款建议按内容、年限和主要往来单位进行明细设置。

4.收入、净资产、预算收入、预算支出和预算结余科目建议按资金渠道和支付方式进行明细设置。同时进行基建预算项目的预算拨款和支出控制，实现项目辅助核算，保证项目资料完整。

三、新《政府会计制度》下的基建业务核算案例解析

新《政府会计制度》内对“在建工程”科目主要业务账务处理进行了说明，但主要为单一核算步骤的列举。本文采用的视角为基建工程的全生命周期过程。例1以较为简洁的案例形式体现基建资金转变为固定资产的过程。例2说明新旧制度衔接的会计科目初始转换问题。

例1：某事业单位批准的基建项目概算规模1亿。20×8年财政授权支付方式拨款2000万，财政直接支付方式拨款5000万，20×9年财政授权支付方式拨款3000万。20×8年支出5000万（授权方式支付500万待摊投资款，授权方式支付1000万建筑工程投资款，直接方式支付3500万建筑工程投资款），20×9年支出4500万（授权方式支付3000万建筑工程投资款，直接方式支出1500万建筑工程投资款）。20×9年项目竣工交付固定资产，结余500万退还财政。

根据2017年《政府会计制度》进行会计处理如表1：

财务会计中累计盈余与预算会计中预算结余（结转）存在勾稽关系。本例中20×8年财务会计中累计盈余为7000万，包括预算会计下财政拨款结转的2000万和确认了基建预算支出但没有同时在财务会计下确认费用的5000万。

例2：相关数据见例1，假设20×8年末、20×9年初处于新《政府会计制度》的转换期，需要对20×8年末的资产负债科目余额进行转换。

根据20×8年末行政事业单位“大账”的科目余额表，将“财政补助结转”和“非流动资产基金”科目余额调整到“累计盈余”科目余额，见表2。

四、做好新旧会计制度核算转换的建议

（一）对会计人员进行相关会计制度的培训

具体会计人员需要准确理解权责发生制政府会计改革的内容和意义。对基建项目等涉及多项制度转换的业务需要同时进行新旧制度原理的学习，理解基建财务管理在改革前后的内在要求。

（二）设置账务处理明确的标准和程序

由于实行平行记账，在核算上需设置明确的标准和程序进行财务会计和预算会计核算，明确两个核算体系科目之间勾稽复核关系。对涉及核算基础的例外情形，基建项目资金结转等特殊环节加以考虑。

（三）开发会计核算信息系统管理功能

各单位会计人员需根据本单位会计核算的特点，结合平行记账的要求，与信息系统建设公司一起升级和设置相关核算系统。

参考文献：