浅谈以公允价值计量农牧企业奶牛生物资产的可行性

摘 要：我国于2014年颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》，准则明确指出可通过历史成本模式来对生物资产进行计量，合理规范地引入公允价值计量模式。虽然这种复合型计量符合我国当前的国情，但是，用历史成本为主的计量模式计量生物资产也存在着诸多的局限性。因此，文章通过分析提出了以公允价值计量生物资产的可行性。

关键词：生物资产；公允价值；历史成本

中图分类号：F235.4 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2018）05-90-02

2014年我国正式制定实施《企业会计准则第5号——生物资产》，准则明确指出可通过历史成本模式来对生物资产进行计量，合理规范地引入公允价值计量模式。虽然复合型计量符合我国当前的国情，但是，以历史成本为主的计量模式也存在着一定的弊端。综合来说，生物资产种类繁多，每种生物资产都有其自身价值和生长特性，因此在实际核算中缺乏准确的会计计量依据，无法对生物资产的价值进行可靠计量。

一、 奶牛生物资产的特征

生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产除了有一般资产可以给企业未来带来收益的性质之外，还具有生命性质，可以增值，在不同的地理环境和人文环境下有不同的价值。奶牛生物资产具有一般生物资产的多种特性，如生物转化、自然增值、双重资产、地域差异明显、未来收益不确定性较大及后续投入相比较高等，除此之外其还有其个体特征。作为一种生产性生物资产，奶牛生物资产能够帮助企业实现未来经济利益的增加与增值，可以生产农产品鲜奶，随着生长衰老后还可以转化为牛肉为企业带来收益，此外，奶牛还可以自繁自育生产犊牛，是两种方式为农牧企业带来收益的双产出生物资产。

奶牛的价值变动取决于市场的变化规律，不同地域的市场经济因素会影响奶牛的价值。奶牛的生物特性，使得其不但具有增值特点，而且受到诸如自然、疾病、环境等因素的影响也可能会出现减值。例如，疾病会导致奶牛出现减值情况，因年龄的增大导致奶牛产奶量下降也会使其资产价值降低。人们一般将因生命因素使奶牛生物资产所带来价值实现增加或降低的这种影响变化称之为自然属性因素对奶牛生物资产所产生的作用影响。同时，奶牛价值大小也会受到市场环境及发展规律等相关因素的影响。

对于奶牛生物资产而言，它在不同成长发育阶段其资产价值也存在较大差异，因此需要在对奶牛从生产到发育、衰老等全生命周期各个阶段的具体情况进行综合分析的基础上最终确定资产价格。奶牛的品种、健康等因素也影响奶牛价值。

二、 历史成本计量奶牛生物资产的局限性

（一）未能体现奶牛生物资产的价值变动规律

历史成本计量模式存在着局限性，不能完全有效地反映出奶牛生物资产价值变化的规律性。生命特征作为奶牛生物资产的一个重要特点，决定了奶牛能够通过自然繁殖得到增值或者环境和疫病的原因造成价值的降低，而历史成本的难以更改性使奶牛生物资产的价格波动难以体现出来。此外，近年来的奶牛和奶牛产出的农产品价格上涨，在历史成本会计计量模式下的账面价值则会低于奶牛生物资产的实际价值，在发生疫病的情况下，奶牛市场也会受到冲击，因此，通过历史成本计量模式所记录的奶牛生物资产账面价值较之其实际价值可能会偏高。

（二）降低会计信息可比性

对农牧企业来说，由于历史成本计量模式反映的都是过去的交易，因此会使得会计信息的可比性相对不足，特别是对于奶牛资产来说，这种可比性问题会愈发明显。如果生物资产来源不同，那么它们在历史成本计量模式下会有不同的计价方式。外购的奶牛的期初价值为进价减去相关的税费，而自繁自育的奶牛的期初价值是成本的合计，虽然它们的自然形态和持有目的基本相似，但却有不同的价格，这种相似资产的双重计价影响了企业生物资产会计信息的可比性。以犊牛为例，外购犊牛的成本以购买时发生的相关费用结算，而自繁自育的犊牛的成本是由饲料、药品、员工工资薪酬以及相关折旧等构成。对于自然形态无本质差别且持有目的类似的资产来说，只是因为来源不同而导致成本核算方法不同，极大地影响了数据的可比性。

三、 采用公允价值计量奶牛生物资产的优势

（一）契合生物资产的生物属性

采取公允价值计量可以更好契合生物资产的生物属性，奶牛作为有生命的动物，随着时间的推移，其生长和繁殖，会导致奶牛生物资产的质量、数量和种类上发生变化从而引起资产价值的变动。历史成本计量只能在出现跌价减值时进行提取资产减值来调整资产的账面价值，而对奶牛生物资产的生长、转化、繁殖带来的资产增值不能可靠地计量。公允价值计量模式反映的是市场价值，可以让奶牛生物资产价值与市场价值处于较一致状态，并在生物资产自然增长得到增值或者市场条件以及政策变化造成价格变动时准确反映奶牛政务资产现阶段价值，从而使企业能够准确预估未来经济的流入情况，有助于企业会计信息使用者进行投资管理和经营决策。

（二）有助于提高会计信息的相关性

公允价值计量模式可以使会计信息相关性得到有效提升。由于历史成本计量方式是面向过去真实存在的交易，可以减少会计造假的可能性，可操作性强、方法简便，但却无法为会计信息使用者提供现在和未来的相关信息。相关性差，使会计信息使用者无法做出有效的经济决策。在生物资产市场发生剧烈波动的背景下，资产账面价值会出现与实际价值偏差较大的情况，进而无法对生物资产价值进行准确衡量，无法判定企业的资产情况。而公允价值计量反映的是市场价值，能够较准确地披露企业的各项财务信息，为企业会计信息使用者的经营、决策提供更有利的支持。

（三）能够反映生物资产的价值变动规律

公允价值计量模式可以真实地反映出奶牛生物资产的价值变动规律，公允价值反映的是某一时间节点的市场价值，可以充分反映出生物资产的增值和减值。所谓奶牛生物资产的价值变动可以体现在多个方面，如奶牛自然繁殖所形成的增值现象，或受市场、自然环境等变化影响而出现减值变化，当市场条件整体处于活跃状态时，通过公允价值计量方法来计算奶牛生物资产，能够达到对该资产在不同生长周期不同形态下价值进行有效反映的效果。

四、 生物资产市场交易活跃性提高

随着我国农牧企业的发展，交易规范性的提高，生物资产市场已经有了较大改善，我国生物资产尤其是动物资产中活畜活禽的交易非常活跃，部分生物资产已经存在活跃的市场，并出现一批专业的生物资产市场的报价网站，例如中国畜牧业协会中国牛业网，该网站每天在根据分布在全国各地的信息员的报价的基础上，实时公布全国各地不同种类生物资产统计汇总的价格。由上可知，部分生物资产市场已经形成交易透明、报价机制稳定完善的市场机制。

五、 结语

综上所述，较长时期以来，国内所采用的历史成本计量模式具有一定的优势，如会计信息可靠性较好、数据可得性较强等，但局限性也不容忽视。以公允价值计量奶牛生物资产可以有效地避免历史成本计量带来的问题，使生物资产计量能够更好地契合生物资产所特有的生物属性，并对生物资产的价值变动规律进行充分展现，提高计量结果的相关性和可比性，并且我国生物资产的市场性不断提高，也为企业采用公允价值计量模式计量奶牛生物资产的可行性提供了条件。

參考文献：

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作者简介：

姜菲，女，黑龙江伊春人，东北林业大学经济管理学院会计系硕士研究生。