英国慈善组织审计监督制度及启示

胡波

【摘 要】 英国慈善组织审计制度由来已久，制度健全，运行规范，特点突出。慈善组织审计制度国际比较研究鲜有国内文献成果，文章采用规范研究方法，考察英国慈善组织审计制度的构成、特点和可供借鉴之处。该制度主要由法律法规、慈善委员会和慈善组织财务报告标准三大模块构成，并具有鲜明特点：一是通过法律体系健全；二是专设有慈善委员会；三是对慈善组织进行分类监管，突出监管重心。慈善组织审计监督主体之间边界清晰，有效避免了重复监管和资源浪费，提高了监管效率，降低了监管成本。在分级分类管理、披露审计费用和健全标准等领域值得我国慈善组织监管机构借鉴。

【关键词】 慈善组织； 慈善委员会； SORP

【中图分类号】 F239.23 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）14-0111-04

近年来我国慈善公益事业蓬勃发展，公众对慈善组织公信力提出了更高要求。然而，部分慈善组织先后爆出若干起善款丑闻，引发了公众的强烈不满和舆论问责。独立审计对于降低慈善组织信息风险，缓解代理冲突，降低代理成本，提升慈善组织公信力具有不可替代的重要作用。2016年我国《慈善法》第七十二条第二款规定，“具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计”。本文旨在通过详细阐述英国慈善组织审计制度具体内容，分析其特点和优势，以期对我国慈善组织审计制度建设有所裨益。

英国是慈善传统最悠久的国家之一，是世界上最早出现民间公益组织的国家，也是第一个由政府出面对慈善事业依法监管的国家。英国与慈善组织审计监督相关的法律包括：《慈善法》（2011）突出了慈善组织的法定审计制度；《公司法》对慈善企业有强制审计要求；《慈善组织会计与报告：推荐实务公告》（Accounting and reporting by charities：the statement of recommended practice，SORP）负责规范各类慈善组织的财务报告披露和审计监督。英国慈善组织审计监督制度具有鲜明特点。一是通过法律体系规定各类慈善组织的法定审计制度和检查制度。英国慈善组织主要有四种组织形式。《慈善法》和《公司法》对不同组织形式的慈善组织分别提出了不同的审计监管要求，SORP专门规范慈善组织财务报告和相关审计制度。二是专设有慈善委员会，有效将监管措施和服务理念融合在一起。三是对慈善组织进行分类监管，突出监管重心。强化大型慈善组织的审计监督；简化小型慈善组织的审计程序，小型慈善组织可以免于审计但必须进行检查。四是法律之间的监管边界非常清晰，有效避免了重复监管和资源浪费，减轻了慈善组织的负担和压力。

一、《慈善法》的法定审计制度

1601年英国颁布了世界上第一部《慈善法》。该法划定了公益慈善组织的范畴，强调了该类组织的公益性、慈善性和民间性等原则，提出了政府鼓励和支持民间慈善事业的法定框架，确立了不同形式社会募捐的法律依据。《慈善法》确定了法定审计监督制度，建立了分类审计监督制度，将监管重心投放到大型慈善组织，简化其他慈善组织的审计监督程序。《慈善法》赋予慈善委员会审计监督权力，慈善委员会拥有常规审计监督权力和指定审计权力。《慈善法》要求审计和检查人员就工作发现随时汇报，实时掌握审计监督动态。这部法律对英国民间公益事业的发展起到重要作用。

按照慈善组织规模不同，《慈善法》明确了分类审计和检查标准[ 1 ]。对大型慈善组织必须执行法定审计制度，其他慈善组织执行检查或者审计。执行审计或者检查的相关人员包括法定审计师和独立检查员。按照《慈善法》要求，审计人员或者检查人员一旦发现重大事项或者根据职业判断认为有必要时，应当立即向慈善委员会提交相关书面报告。

大型慈善组织是指总收入超过100万英镑，或者总收入不超过25万英镑且总资产超过326万英镑的慈善组织。考虑到大型慈善组织的影响力非常广泛，《慈善法》要求大型慈善组织必须经过审计①，审计主体必须是根据2006年《公司法》42部分定义为法定审计师的合格人员，或者《慈善法》154部分定义为特定监管主体的成员以及受聘作为慈善组织审计师的人员。

不属于大型慈善组织但年度总收入超过了2.5万英镑的慈善组织，其会计报表必须由独立检查员检查，或者由审计人员进行审计。独立检查员指的是被受托人合理相信，拥有充分能力和实务经验，能够执行一项完整报表检查的人员。法定审计师也可以进行报表检查。

当慈善组织总收入超过25万英镑时，执行独立检查的人员必须具备独立性，并且是《慈善法》规定组织的成员，或者是慈善组织独立检查员协会（the Association of Charity Independent Examiners）的会员。慈善委员会秘书处可以修订独立检查员的要求，可以增加或移除组织及其成员名单。

二、慈善委员会的审计监管

英国慈善组织监管制度的特色之一是专设监管机构：慈善委员会。慈善委员会独立于政府，宗旨是促进慈善资源能够被有效地利用，推动慈善事业的发展。该委员会的权力逐渐扩大，最终形成了当前以慈善委员会为监管中心的慈善组织监管制度。慈善委员会的理事会由部长任命，但最终向议会负责，部长或政府部门仅有知情权。慈善委员会拥有五项主要职能：（1）登记认定权；（2）调查权；（3）财务监督权；（4）建议权；（5）指定审计。慈善委員会的各项权力均由《慈善法》确定。慈善委员会的审计监督由两个部分构成：一是慈善组织的日常审计监督，主要表现为法定审计监管要求；二是指定审计，对特殊特定事项和组织进行专门审计，作为常规审计监督的必要补充。

（一）常规审计监督

慈善委员会不能直接管理慈善组织，但可以监督其财务状况。慈善组织的受托人需要编制年度报告并上报慈善委员会。社会公众可以查阅年度报告。慈善组织年收入和支出超过1万英镑的，慈善委员会要求其提交利润报告，并授权会计师事务所进行审计。每年收支较少的慈善组织免于提交财务报告。

慈善委员会专门设立秘书处，负责审计或者检查相关事务。秘书处享有多种监管权力，包括根据需要成立监管组织，出具检查报告，向审计师或者独立检查员授权以保障他们能够自由接触各种文件记录、获取必要信息。慈善组织如果未能提供必要便利条件，则会受到慈善委员会的处罚。

慈善委员会拥有广泛的调查权。慈善组织登记后，慈善委员会可以随时对其进行调查。调查形式多种多样，调查内容也很广泛。调查中，慈善委员会可以直接要求任何人提供账目、书面陈述以及回答问题，并且要求相关人员出具声明证实其有效。慈善委员会有权决定调查报告或者调查结果的公开与否、公开方式。调查权可以由慈善委员会的委员直接行使，也可以由其任命的其他人行使，然后再向慈善委员会进行报告。

（二）指定审计

《慈善法》授权慈善委员会在特定情况下直接对某些特定慈善组织进行审计。这些情况包括：未能在既定时间内（通常是期末10个月之内）提交财务报表或者未能按照要求提交既定格式的财务报表的，慈善委员会有权委派审计人员对该组织进行审计。慈善委员会还可以对符合《公司法》42条要求的慈善组织直接进行审计；对处于特定监管期间的组织成员进行审计；对其他法定审计对象进行审计。在这种情况下，审计费用包括审计师薪酬由慈善委员会向相关慈善组织受托人收取。

如果慈善组织已经按照2006年《公司法》16部分的要求执行了审计，那么慈善组织不需要再按照《慈善法》的上述要求再次审计。

對于慈善企业（charitable company），慈善委员会可以根据需要对其报表进行调查和审计。这种情况下，审计主体可以是根据2006年《公司法》第42部分确认的法定审计师，或者由慈善委员会直接聘请。审计师可以根据需要查阅慈善组织的书籍、账户和文件，还可以获得审计委员会授权，向慈善企业所有的过去或现任受托人、公司过去或现任办公人员或者雇员索取必要信息、解释和说明。审计师应当向慈善委员会提交审计报告和事项报告，同时向慈善企业受托人提交报告副本。审计费用由慈善委员会支付。如果在审计过程中，审计师未能获得应有的工作条件支持或者收集相关资料，慈善委员会有权对相关人员进行处罚。

三、慈善组织会计与报告标准及其审计要求

《慈善组织会计与报告：推荐实务公告》（SORP）是英国慈善组织的财务会计报告准则，体现了英国政府在新公共管理运动的推动下将私营部门的管理理念和方法运用于公共部门的改革理念，满足了社会公众的信息需求。1988年英国第一版SORP出台。SORP经历数次修改，第四版自2015年1月1日起实施。

（一）2015年版SORP出台背景

2015年英国财务报告理事会（Financial Reporting Council，FRC）为了趋同国际财务报告准则，发布了新的财务会计报表准则GAAP（UK-Irish Generally Accepted Accounting Practice，GAAP），新GAAP采用的是“真实和公允”观，自2015年1月1日起实施。由于英国公认会计原则发生了根本性的变化，作为慈善组织会计准则的SORP也做出了相应改变。

新GAAP包括FRS100、FRS101、FRS102和FRSSE四个组成部分。FRS102与FRSSE在术语及其使用，事项和交易的会计处理，对报表附注披露信息的数量和性质等方面存在诸多差异。为了减少新准则对小型企业和组织的不利影响，FRC保留了原有GAAP中针对小型实体的财务报告准则，即FRSSE（Financial Reporting Standard for Smaller Entities）[ 2 ]。因此2016年版SORP包括两个部分：FRSSE SORP和FRS 102 SORP。两种SORP在受托人年度报告、基金会计和资产负债表的呈报格式及要求方面完全相同，但是很多会计处理方面，例如财务活动表的已实现和未实现投资收益与投资损失项目等方面差别很大。

（二）2016年两类SORP的报告要求

自2015年1月1日起，英国慈善组织必须在两种报告中选择一种填报：一是小型实体财务报告标准（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，FRSSE），二是英国和爱尔兰财务报告准则（Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland，FRS 102）。

小型慈善组织适用FRSSE SORP，其他慈善组织采用的是FRS102。小型慈善组织指的是满足下列条件中的任何两条：收入少于650万英镑，资产数额少于326万英镑，雇员人数少于50人。

（三）SORP报告的审计要求[ 3 ]

1.一般要求

大型慈善组织SORP报告必须接受专业审计或者独立财务检查员检查。英格兰和威尔士的大型慈善组织标准是：总收入超过50万英镑，或者总资产超过326万英镑并且总收入超过25万英镑。苏格兰的慈善组织总收入等于或者大于50万英镑或者总资产超过326万英镑并且采用应计制会计的组织也要接受审计②。所谓独立财务检查员是指具备一定财务资质、可以对账目进行独立审核的会计人员。北爱尔兰一旦开始实施2008年慈善法（北爱尔兰）第65条，总收入超过50万英镑的慈善组织SORP报告需要经过审计。目前该地区慈善法律框架尚无对非公司制慈善组织的审计要求。慈善公司组织的审计遵循英国《公司法》和1986年（北爱尔兰）《公司法》。

在爱尔兰共和国，2009年公司法第50条要求当局将50万英镑（或者少于50万英镑）作为审计门槛，尚处于拟实施阶段。因此，该地区在慈善法下，尚无针对非公司制慈善组织的审计或者报告框架。所有的慈善企业必须经过审计，除非符合审计免除条件。

2.针对慈善企业的特殊要求

2006年《公司法》和2011年《慈善法》这两部法律是对英国慈善企业进行法定审计的指导性法律，都有相应的慈善企业法定审计条款。2011年《慈善法》要求对慈善企业进行审计和独立检查③；2006年《公司法》中也有审计免除条款。为了降低慈善组织的成本和负担，对可能存在的交叉审计或者重复审计问题也给出明确的指示：慈善公司无需执行两次审计，即分别按照公司法和慈善法的要求进行审计。具体来说，2008年4月1日之后成立的慈善企业，如果满足《公司法》关于小型公司定义的，可以获得《公司法》规定的审计免除条款，但不能完全不做任何检查，比如依照《慈善法》进行报表审计和独立检查。如果小型慈善企业不满足《慈善法》审计门槛（年度总收入不超过2.5万英镑），那么就可以进行独立检查。独立检查比审计的成本更低，但保证程度也相对更低。

3.2006年《公司法》免于审计的条件

2006年《公司法》明确规定了满足条件的慈善企业可免除审计。免于审计的慈善企业必须具备下列三项的任何两项条件：一是总收入不超过650万英镑；二是总资产不超过326万英镑；三是不超过50名职员。这一条件适用于财务年度始于2008年4月6日之后的小型慈善企业。

《慈善法》给予小型组织更多的选择权。小型组织明确决定采用独立检查或者根本不做详细检查的，受托人需要平衡成本和保证程度的关系，因为审计能够提供更高保证程度。受托人还需要考虑宪法条款对审计的要求，以及资金提供者可能的审计需求。因此，尽管《慈善法》没有强制要求小型慈善組织必须经过审计，但是从上述说明中可以看出，SORP倾向于小型慈善组织最好能够进行审计。

4.集团审计的特殊问题

当集团总收入超过50万英镑时必须按照《慈善法》的要求编制财务报表并经审计④，除非《公司法》有对集团报表编制的要求。如果《公司法》要求慈善组织编制集团报表，那么集团报表就要按照《公司法》相关条款进行审计，不再按照《慈善法》的相关要求进行审计。根据《公司法》的自愿基础编制财务报表的慈善组织，其集团财务报表必须按照《慈善法》要求进行审计，无论其是否按照《公司法》已经过审计。

四、英国慈善组织审计监督制度的特点和优势

（一）分类分级监管

英国《慈善法》确定了分级审计和检查的制度，注重抓大放小，将监管重心和精力集中在大型慈善组织领域，这种监管模式有利于增强大型慈善组织的监督效果，节约监管的人力物力，但如果忽略了大量小型慈善组织，也会带来监管疏漏。《慈善法》对从事审计和检查的人员、组织均做出规定，明确了相关人员和组织的独立性，有利于增强审计监督效果和权威性。《慈善法》对报告责任的要求，则进一步强化了审计监督效果，能够实时把握审计监督动态，及时解决和采取应对措施。

（二）监管与服务的有机平衡

慈善委员会作为一个慈善组织的监管机构，很好地平衡了监管和服务的关系。其职能既包含了监管权力又体现了服务职能：能够决定慈善组织的成立与否，鼓励更好的慈善组织内部管理，拥有确定、调查、纠正错误的做法权力，拥有收集和传播信息权力等。年收入超过1万英镑的慈善组织必须向委员会提交年度报告。在慈善组织发生问题时，慈善委员会有权干涉其内部事务。慈善委员会很重视对慈善组织的服务，向慈善组织及其受托人提供免费的咨询和指导，帮助他们及时解决问题。

（三）避免重复监管

英国慈善组织的组织形式不同，适用的法律标准不同，因此审计监管要求也有差异。这一特征具体表现在慈善企业的审计监管要求。SORP实施指南详细说明了慈善企业在《公司法》和《慈善法》之间如何做出选择，以避免出现重复审计的情况。对小型慈善企业的审计可以遵循简化原则，甚至可以免于审计，从而减轻了小型组织的经济压力。对大型慈善集团则需要根据情况分别遵循《慈善法》和《公司法》进行审计。

慈善委员会将常规审计监管和指定审计监管结合起来，从而实现全面监管的目标。尤其值得指出的是，《慈善法》和《公司法》在法定审计监督方面存在一定交叉，如果不能避免，则会大大增加慈善组织的负担。但是两部法律非常清晰地界定了各自的监管边界，有效避免了重复监管造成的监管压力和资源浪费。

五、英国慈善组织审计监督制度的启示

（一）对基金会信息披露进行分级分类管理

英国慈善组织监管机构分类监管制度以及对监管制度的继续修订和改进值得借鉴。英国对小型基金会的信息披露进行简化处理。这一点值得我国借鉴，可以根据基金会的资产规模、募捐规模等将基金会划分为若干等级。等级越高的基金会，社会公众关注度越高，越需要披露尽可能多的信息；而对于一些小微型基金会，考虑其披露成本和披露范围的限制，可以要求其提供基本财务信息和年度报告即可。

需要说明的是，与私募基金会相比，公募基金会利益相关方范围更为广泛，包括捐赠者、社会公众、受助人、媒体和政府等，而前者有限得多。针对这两类基金会，应该有不同的披露内容要求。公募基金会的利益相关方多，他们需要更多的信息知情权，有着更多信息诉求，因此，需要高标准、严要求地进行信息披露。私募基金会资金来源于特定捐款人，在充分尊重捐赠者隐私的条件下，其捐赠者隐私属于保密范围，不必向所有群体披露。这种信息披露要求差别是合理的，但不能成为私募基金会免于信息披露义务的理由。

我国近年来出现了一些社会企业，同时具有慈善组织和营利组织的部分特征，对于这部分慈善组织，目前尚无明确的监管要求，容易出现监管真空，可以考虑借鉴英国经验。

（二）适度范围内披露审计费用

审计收费是基金会支付给注册会计师的报酬，是会计师事务所收回审计成本和形成利润的最重要来源，在一定程度上可以看作审计质量的衡量指标。我国上市公司要求在年报附注中披露审计费用信息，但是慈善组织的审计收费一直不为外界所知。根据目前的法律法规要求，我国基金会并不需要披露审计和会计服务费用。根据课题组掌握的资料，唯一提及审计费用相关问题的制度是《关于进一步加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》，其中明确指出基金会审计经费由一项或多项来源构成。由此可知，基金会审计费用来源主要有三个方面：自筹、政府资助和免费。

披露基金会审计信息已有国际先例，在操作上具有可行性，披露成本较低。从国际经验来看，披露审计费用信息已有前例，英国明确要求慈善组织披露审计费用信息。从披露成本来看，基金会只要如实披露审计费用来源和实际支出金额即可，并没有增加过多披露成本。从披露意义来看，在适度范围内要求基金会等慈善组织披露审计费用或者审计费用来源，对于提升慈善组织信息透明度，充分尊重社会公众的知情权，加强社会公众对慈善工作的理解和支持，促进会计师事务所提高审计质量具有重要意义。从监管效果来看，民政部门和注协可以通过审计收费的研究，了解和认识审计市场的竞争，发现是否存在低价竞争、审计意见购买等行为，实施有效监管，促进我国慈善行业稳定有序发展。

（三）及時修订慈善组织会计标准

SORP是英国慈善组织的财务报告准则。其诞生至今经历数次修订，体现了英国慈善组织会计准则制定机构不断完善改进的理念。SORP体现了分类披露、重点监管的思路：大型慈善组织需要遵循更为严格的披露标准，而小型慈善组织则可以选择相对较为简单的披露标准。值得注意的是，SORP要求慈善组织报告审计与咨询费用，即慈善组织花费的审计费用、独立检查费用、会计服务与税收咨询费用均需要在财务报表附注中单独披露。这一点体现了英国监管部门要求慈善组织充分披露信息的监管理念。另外，相比之下，我国《非营利组织会计制度》从2004年实施至今已经有12年，尚未进行修订。因此，有必要及时修订并完善相关监管制度和财务会计报告标准。

【主要参考文献】

[1] The National Archives， Legislation. gov. uk： Charities Act2011， Part8， Charpter3[EB/OL].[2017-12-10].http：// www.legislation.gov.uk/ ukpga/ 2011 /25 /part/ 8 /chapter/3/enacted.

[2] Fiancial Reporting Council. Statements of Recommended Practice（SORPs）[2017-12-10].https：//www.frc.org.uk/ accountants / accounting-and-reporting-policy / uk-accounting-standards / statements-of-recommended-practice-（sorps）.

[3] Charities SORP. Application guidance for charity accounting [EB/OL].[2017-12-10].http：//charitysorp.org/.