TDABC在医院精细化成本核算中的运用研究

卿放　罗利

【摘 要】 在医疗体制改革的驱动下，医院成本管理日益重要，尤其对成本精细化核算的要求更加迫切。利用时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）能满足医院精确成本信息的需求，消除传统方法无法提供精确成本信息的弊端。为了说明TDABC方法的具体操作，文章通过调研收集了某医院的实际数据，用案例演绎了医院运用TDABC进行成本核算的过程，进一步验证了时间驱动作业成本法在医院成本精细化核算运用中的可行性与可操作性。

【关键词】 时间驱动作业成本法； 医院成本； 精细化； 成本核算

【中图分类号】 F235 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）14-0006-05

一、引言

随着我国医疗体制改革的深入和医保支付方式改革的推行，医疗服务的合理定价、医疗服务成本和费用的控制等问题越来越突出，成为我国社会关注的焦点。如何兼顾政府、医疗机构和患者的要求和利益，合理控制医疗费用的增长，是摆在各级卫生行政主管部门和医疗机构面前亟待解决的现实问题。就医成本居高不下一直是医疗领域面临的主要问题，而精确成本信息的缺失更让人感到不可思议。医疗组织持续生存发展的一个关键是与基本战略、定价和管理决策相关的准确的成本信息。要想掌握真实成本，现有的成本会计系统无法完全满足需要，必须从根本上重建医疗机构的成本核算体系。如何实现以全新的视角透视医院成本，是成本核算变革的关键。时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是一种比较新的、改良的先进成本管理方法，但在我国医院行业还没有实践的先例，各种改革迫切需要医院对成本进行科学合理的核算和管理。本文利用TDABC的方法，探索如何运用TDABC进行医院成本核算，建立成本项目精细化、科学化的核算体系，满足精细化管理的要求，以优化医院的成本管理。

二、研究现状回顾

（一）我国医院成本核算现状

我国医院成本核算是伴随国家对卫生经济的关注而产生的，并随着社会发展和医疗体制改革的要求而不断发展。从20世纪80年代我国公立医院借鉴企业经验实行成本核算开始，由最初的摸索到如今医院成本核算体系的初步建立，尤其是2010年12月财政部、卫生部联合发布新《医院财务制度》以来，各地医院积极推进各自的全成本核算之路，并向项目成本、病种成本核算迈进。新《医院财务制度》重点强化了对成本管理的要求，政府及医疗管理机构也认识到成本管理的重要性，并开始尝试将成本核算的数据应用到政策制定中，这样进一步促进了成本核算的发展。

医院成本主要包括医院总成本、科室成本、医疗服务项目成本、病种成本、床日和诊次成本。现阶段我国医院成本核算分为三个层次[ 1 ]：一级核算以医院为核算对象，核算内容为医院总成本，用于反映医院的收支情况和经济管理水平；二级核算以科室为核算对象，核算内容为科室各类消耗支出，用于求得科室总费用，找出经营问题的症结所在，同时也是医疗项目成本核算和病种成本核算的基础；三级核算以医疗项目或病种为核算对象，在二级核算的基础上，科学地归集和分配项目成本及病种成本。目前国内大多数医院只停留在院级成本核算基础上，即使部分医院开始了科室级的成本核算，也只是对部分成本进行核算。根据调查尚有39%的医院未将成本核算细化到医疗项目级，无法真正反映科室收益情况，而仅实行一种粗放型的成本核算方式，无法对具体项目和科室进行精细化核算，需建立以三层次成本核算（即院级成本、科室级成本、医疗项目级成本）为核心的成本管理系统层次结构[ 2 ]。总之，我国公立医院在成本核算上存在诸多缺陷，没有真实反映医疗项目成本、病种成本和诊次成本，近四成医院没有细化到三级医疗项目核算，不符合医院精细化管理的需求。就目前状况，缺乏精细化的成本数据已是不争的事实。那么，有没有一种方法能从服务病人的角度核算出服务每个病人的具体成本呢？服务对象成本的具体化、精细化，能对合理定价提供依据，也是政府补偿和保险支付的基础。本文利用TDABC方法，试图找到解决这一问题的途径，建立成本项目精细化、科学化的核算体系。

（二）时间驱动作业成本法（TDABC）研究现状

传统的作业成本法（Activity-Based Costing）在实际运用中出现费时、昂贵、难以更新等问题，很难持续实施。Kaplan和Anderson为解决ABC运用中存在的主要问题，提出了时间驱动作业成本法（TDABC）[ 3 ]。以时间作为分配资源成本的依据，以单位时间产能成本和作业消耗单位时间两个参数估计为起点，相乘得到成本动因分配率，再乘以作业消耗量，即为成本对象总成本。该方法一经提出就得到众多学者的关注，他们一致认为TDABC是一种革命性的新方法，简化了ABC的计算和使用，能够提供更准确的成本信息，更能应对复杂的作业流程和更有利于盈利能力分析，十分适用于服务行业。

在医疗领域，TDABC的运用引起了学术界极大的关注。最具影响的是提出TDABC方法的Kaplan教授和Porter教授于2011年9月在《哈佛商业评论》上发表的 “The big idea：how to solve the cost crisis in health care”一文，分析了在医疗领域运用TDABC的可行性和优势。他们认为基于TDABC的原理，对每个流程步骤只需要估计两个参数，即流程中使用的各资源单位时间的成本和病患使用各资源的时间，两个数字相乘，就能得到病患使用该资源的成本[ 4 ]。该方法为在医疗领域建立新的成本核算系统带来了新思路。随着这一新思路的提出，近年来围绕TDABC在医院运用的研究悄然兴起。Demeere[ 5 ]认为TDABC比ABC更适合处理问诊醫疗服务成本，有利于降低服务成本，指出TDABC是一种非常有效的、准确的计算急诊服务成本的工具。William等[ 6 ]通过研究认为在波士顿儿童医院的整形外科手术中利用TDABC进行成本核算是可行的，并讨论了利用TDABC方法的路径和注意事项。Katy E.French等[ 7 ]对术前评估中心工作流程改进前和改进后的成本、时间等进行了比较研究，提出利用TDABC的方法可以评估和量化流程改善的价值。Kaplan A.L.等[ 8 ]运用TDABC的原理，计算住院病人和门诊病人前列腺肥大（BPH）的治疗成本，并结合结果确定BPH的医疗价值。

TDABC方法也引起了国内学者的注意。黄成礼、朱微微[ 9 ]讨论传统作业成本法与时间驱动作业成本法的区别，同时提出辅助作业的计算和分摊方法，以科室内核算任意病人的护理成本为例，介绍时间驱动作业成本法在医疗领域的应用。王洁等[ 10 ]探讨了TDABC在医院全成本核算中的运用，通过建立基于TDABC下的全成本核算分摊模型，为完善医院成本管理体系提供了有益的参考和依据。智坚[ 11 ]将传统的ABC与TDABC方法进行了对比研究，认为将时间与成本会计相结合所得到的TDABC可以很好地推动企业重视时间这一未来竞争资源，TDABC是一种较先进的成本管理方法。宋喜国等[ 12 ]采用时间驱动作业成本法（TDABC）结合传统成本核算方法，选择腹膜透析诊疗项目进行了成本测算，得出时间驱动作业成本法应用于医疗项目成本测算具有简单、快捷、准确等优势。

从上述国内外研究现状可以看出，TDABC的贡献和影响已经引起学者的兴趣和关注，正在逐步探讨，但这方面的研究还处于起步阶段。我国还没有在医院的研究和应用成果，多数文献也只是介绍怎么运用TDABC方法，且这些文献只探讨了TDABC在现有成本核算模式下运用的可行性，并没有对具体的操作方法作深入探讨，缺乏具体的数据支撑。因此，本文将运用实际收集到的数据，探讨运用TDABC进行医院成本核算的具体操作步骤，充分验证TDABC在医院实行的有效性。

三、基于TDABC的医院成本核算案例——运用TDABC核算病人在CT检查中的成本

从TDABC的理论阐释可知，在运用TDABC方法时整个成本分配过程中只需要估计两个参数：一是单位时间消耗的资源成本；二是单位作业或客户消耗的时间。考虑到医院的可操作性，患者用到各个资源的直接成本可直接归集到成本中，间接成本和辅助成本可将其归在医护人员的服务成本中。假设C（t）为成本函数，r为每位员工服务成本，t为服务时间，TDABC的核算模型可表述为：

在这个模型中，r的确定是关键点，r是每位员工的服务成本，也可以理解为每位员工占用资源的成本，这些资源有人力成本、房屋折旧、设备折旧、动力消耗、维修费用、低值易耗材料费等。在资源成本计算时，如何分摊间接成本和辅助成本是值得注意的问题，也是实施TDABC过程中的关键。下面运用TDABC核算病人在CT检查中的成本，以此说明TDABC在医疗成本核算中的具体方法和过程。

（一）建立CT检查作业流程图

笔者以A医院的CT平扫检查为例，通过实地考察，确定了该医院的CT平扫检查流程。

CT平扫检查流程如图1所示。

CT平扫检查中的人工流如图2所示。

CT平扫检查中与医技相关的作业流程如图3所示。

（二）测算流程中各作业所需时间

1.阐明作业所需时间的计算过程

笔者估计各个医疗提供者或其他资源在流程的每个步骤中花多少时间于病患身上，如果流程时间短，病患之间的差异不大，建议使用标准时间，而不是投入资源来记录实际的时间，比如流程中的登记作业。病患有差异、难以预测才需要测量实际的时间，尤其是牵涉多位医生和护士进行复杂的医疗活动时，例如大型手术。

2.计算不同作业所需的具体时间

在整个CT流程中，除了检查作业的具体时间外，通过访谈、现场观察及专家咨询等得到了其他作业所需时间。其中登记作业需要1分钟，阅片报告作业需要5分钟，审核作业需要7分钟，照片冲洗报告送递作业需要5分钟

为了取得检查过程所需要的准确时间，收集了一台CT机进行普通平扫5天的数据。普通扫描记录共800条，删除了病人类型为VIP的记录1条，因此按检查个数进行分析的数据量为799条。按检查个数进行分析各项时间的均值、标准差详见表1。表2的单因素方差分析结果表明，检查项目个数不同，病人的调整时间、平扫时间存在显著性差异，但准备时间不存在差异性。

将检查过程中的各段时间进行汇总后，得到检查时间（秒），见表3。

利用TDABC方法时，出于实际操作及可行性考虑，在时间单位的选择上以分钟为单位。因此，通过对数据的分析和汇总，可以得到这样的结果：如果平扫1、2部位时，平均检查时间为2分钟；平扫3部位时，平均检查时间为4分钟。在A医院作平扫时，通常有一名医生和一名护士参与。汇总以上数据，得到整个平扫流程中所需人员和所用时间资料，见表4。

（三）测算流程中的员工服务成本

1.确立A医院CT科室成本库

通过调研以及和财务人员、CT科室工作人员的沟通，最终确定A医院CT科室成本库包括人力成本（员工薪酬）、固定资产折旧、卫生材料费、业务费、办公费以及其他费用共六类（见表5）。

2.测算员工所占用的资源成本

计算员工的服务成本，不仅包括其薪酬福利，还要加上其在服务病患时所需的相关资源成本。

人工服务成本=人工薪酬福利+占用其他资源成本分摊

其他资源成本=固定资产折旧+卫生材料费+业务费+办公费+其他费用

（1）通过测算各个层次员工的年有效工作时间以及员工年薪酬成本，得到员工每分钟的薪酬成本，如表6所示。

（2）计算其他资源成本

将人工薪酬以外的其他資源成本根据表5资料进行汇总，再按人员进行分摊，使用人员的有效工作时间为分摊标准。

（3）计算员工服务成本

根据上文的员工薪酬成本和其他资源成本数据，最后得到每位员工的服务成本，见表7。

（四）核算病人每次普通平扫的全成本

由此，根据表8利用TDABC方法计算出患者在CT普通平扫时的成本，病人普通平扫1或2部位的成本是96.54元，扫描3部位的成本是112.96元，而这个成本的取得需要单位时间消耗的资源成本和医生为患者服务的时间参数。

四、结论

根据TDABC的原理，在对医疗服务成本核算时，其主要参数涉及流程中的资源占用以及所花费的服务时间，这些参数直接影响成本的形成。

资源成本参数体现在每位医护人员占用多少资源上，如何将各种资源分摊给每位医护人员，合理计算出医护人员的单位服务成本，是核算成本的关键。本文利用员工的有效工作时间作为分摊标准，当然分摊的方法选择有很多，将在以后的研究中继续探索。至于服务时间参数，笔者预期未来医疗提供者会手持电子系统、条码等设备来记录实际时间，尤其在TDABC变成衡量医疗成本的一般公认标准时，可利用现有ERP、HIS系统中丰富的数据资源，简便地计算出单位作业所需成本，从而核算出服务项目成本。

总之，TDABC方法能够运用时间方程准确地计算出复杂的医疗服务所需成本，通过TDABC方法进行医疗项目成本核算是非常可行的，符合医院精细化管理的需求。

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