领导干部资源环境责任审计本质：理论框架和例证分析

2018-09-15郑石桥吕君杰

会计之友 2018年13期

郑石桥　吕君杰

编者按：我国资源环境问题非常严峻，为此，党和国家高度重视生态文明治理体系建设，党的十八届三中全会提出开展领导干部自然资源资产离任审计，2014年开始试点探索经验，2015年选择少数单位试点，2016年全国更大范围试点，2017年在全国普遍试点。中共中央办公厅、国务院办公厅于2017年印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，2018年在全国推广。很显然，这是一种非常重要的审计业务类型。然而，关于领导干部资源环境责任审计的基础性问题的研究却缺乏应有的深入和系统，且呈现碎片化。从本期开始，本刊将连续刊发领导干部资源环境责任审计基本理论研究系列文章，以飨读者。

【摘要】领导干部资源环境责任审计是一种特殊类型的资源环境审计，它是以系统方法从行为、信息和制度三个维度，对领导干部资源环境责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督以发现代理问题和次优问题，并将结果传达给利益相关者的制度安排。在领导干部资源环境责任审计中，鉴证、界定、评价和监督这些审计功能必须按顺序且全部实施。领导干部资源环境责任审计与资源环境审计、经济责任审计有共性，更有差异。

【关键词】资源环境；审计鉴证功能；审計界定功能；审计评价功能；审计监督功能

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0152-05

一、引言

资源环境问题已经成为中国社会需要认真对待的问题，为此，在生态文明这个旗帜下，建立了一系列的治理机制，领导干部资源环境责任审计是其中之一。领导干部资源环境责任审计是中国特殊的政治环境及文化环境下的特殊类型的审计业务，这种审计业务以领导干部为审计客体，通过这种审计，促进领导干部更好地履行其资源环境职责。2014年以来，各级审计机关试点开展这种类型的审计业务。然而，一个重要的问题是，什么是领导干部资源环境责任审计？对于这个问题的认知不同，领导干部资源环境审计制度之构建会不同，进而会有不同的审计实践活动。所以，正确地认知领导干部资源环境审计之本质，是有效地开展领导干部资源环境审计的前提。

一些文献涉及到领导干部资源环境审计之本质，但尚缺乏一个有深度的理论框架，本文拟基于审计一般的本质，提出一个关于领导干部资源环境责任审计之本质的理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理领导干部资源环境责任审计之本质的相关文献；在此基础上，以审计一般的本质为基础，提出一个关于领导干部资源环境责任审计之本质的理论框架；然后用这个理论框架来分析《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》所体现的领导干部资源环境责任审计理念，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。

二、文献综述

一般认为，资源环境审计和资源环境责任审计，都是对责任主体的资源环境责任履行情况的审计，二者在本质上具有一致性[1-5]。但是，多数文献认为，领导干部资源环境责任审计不同于一般意义上的资源环境责任审计或资源环境审计[6]。目前，鲜有文献专门研究领导干部资源环境责任审计的本质，但是，一些文献涉及领导干部资源环境责任审计的本质，归纳起来，主要观点有两类，一类观点认为，领导干部资源环境责任审计就是对领导干部资源环境责任履行情况的监督、评价和鉴证[7-9]，这种观点强调了审计的监督、评价和鉴证功能，本文称为功能观；另一类观点认为，领导干部资源环境责任审计就是对领导干部资源环境责任履行情况的审计[10-13]，这种观点强调了对领导干部资源环境责任的审计，并未强调审计的具体功能，本文称为审计观。这两类观点的共同点是，都强调领导干部的资源环境责任，领导干部是资源环境责任的责任主体，从而也就成为领导干部资源环境责任的审计客体，而审计内容主要是领导干部应该承担的资源环境责任。两种观点的差异是，对于审计的功能强调程度不同，审计观并不明确表明审计的功能，而功能观则明确了领导干部资源环境责任审计的三大功能，而恰恰是这种差异，会影响领导干部资源环境责任审计的实施。

很显然，上述两类观点对领导干部资源环境责任审计本质的认知都具有真理的成分，但是都存在一些不足。就功能观来说，虽然强调了对领导干部资源环境责任要实施监督、评价和鉴证三大审计功能，但是这些审计功能在逻辑的排列上存在问题，审计的基本功能是鉴证，然后才有评价和监督。就审计观来说，由于人们对审计的认知不同，不指明审计功能，可能导致实际实施的审计功能存在重大差异，许多审计机构实施的领导干部资源环境责任审计中没有鉴证，直接进行责任评价，这可能是不明确审计功能的这类观点所未能预料到的后果。此外，功能观和审计观都过于简洁，未能显现领导干部资源环境责任审计的一些重要特性。总体来说，关于领导干部资源环境责任审计，还缺乏一个有深度的理论框架。本文拟基于审计一般的本质，提出一个关于领导干部资源环境责任审计之本质的理论框架。

三、理论框架

本质是事物本身所固有的根本属性，领导干部资源环境责任审计的本质也不例外，是其所固有的根本属性。那么，领导干部资源环境责任审计有哪些根本属性呢？通过两个路径来显现，一是界定领导干部资源环境责任审计的概念来显现其根本属性，二是通过比较领导干部资源环境责任审计与其他相关概念来显现其根本属性。

（一）领导干部资源环境责任审计的概念

从方法论角度来说，概念区分为抽象概念和具体概念两类，具体概念应该在抽象概念的基础上，有更多的内涵，从而具有更小的外延。相对于审计一般来说，领导干部资源环境责任审计属于具体概念，而审计一般同属于抽象概念。所以，认知领导干部资源环境责任审计，不能离开审计一般的本质，而应该在审计一般的本质之基础上，增加一些领导干部资源环境责任审计特有的内涵或性质，从而缩小其外延。

尽管对审计一般的本质也存在认知差异，由于本文的主题是讨论领导干部资源环境责任审计之本质，所以，这里对审计一般的本质不展开讨论，但是，本文认为，如果跳出财务审计的视野限制，基于现实世界中的丰富审计现象，以更加宽广的眼界来认知审计，审计一般的本质可以做如下表述：审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[14]。

以上述认知为基础，本文对领导干部资源环境责任审计之本质有如下表述：领导干部资源环境责任审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度，对领导干部资源环境责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督以发现代理问题和次优问题，并将结果传达给利益相关者的制度安排。

上述领导干部资源环境责任审计本质，其核心内涵可以从以下七个方面来解析：

（1）领导干部资源环境责任审计的审计对象是领导干部资源环境责任，与此无关的内容不是这类审计的关注范围。当然，对于领导干部资源环境责任的认识不同或界定不同，领导干部资源环境责任审计的内容也不同。所以，合理确定领导干部资源环境责任的范围是这类审计的关键问题。

（2）对于领导干部资源环境责任，需要实施鉴证、界定、评价和监督四类审计功能，领导干部资源环境责任的履行有一整套的机制，审计只是对领导干部资源环境责任履行情况进行鉴证、界定、评价和监督，这四种审计功能必须全部实施，并且要按鉴证、界定、评价和监督的逻辑顺序来实施。鉴证是搞清楚领导干部资源环境责任履行的真实情况；界定是对发现的资源环境责任问题或业绩进行责任区分，以确定领导干部應该承担或贡献的份额；评价是对领导干部资源环境责任履行情况进行定性或定量的单项评价和综合评价；监督是对领导干部资源环境责任履行过程中应该承担责任的问题进行责任追究。上述鉴证、界定、评价和监督的逻辑顺序不能改变，鉴证是基础，只有搞清楚了真实情况，才能进行责任界定；只是正确地进行了责任界定，才能科学地进行责任履行的评价；只有履行了鉴证、界定、评价之后，才能真实地确定领导干部资源环境责任履行的功过是非，在这个基础上，才能进行责任追究。

（3）对领导干部资源环境责任进行鉴证、界定、评价和监督，其主要路径是从行为、信息和制度发现代理问题和次优问题（这里的代理问题是由于领导干部的故意行为给其资源环境责任的履行带来的负面后果，而次优问题是由于领导干部的非故意行为给其资源环境责任的履行带来的负面后果）。领导干部资源环境责任审计是问题导向，重点关注领导干部资源环境责任履行过程中的乱作为或不作为，这些乱作为或不作为，可以从三个路径来寻找，一是相关信息是否存在虚假，二是相关行为是否存在违规，三是相关制度是否存在缺陷。正是这三个路径，使得领导干部资源环境责任审计使一般意义上的资源环境审计对接起来，同时也与审计一般对接起来。

（4）对领导干部资源环境责任进行鉴证、界定、评价和监督，采用系统方法。审计有职业判断，但是，是有系统方法的职业判断，不是随心所欲。领导干部资源环境责任审计，必须遵守审计所独有的技术逻辑，它不是一般意义上的资源环境问题检查，必须按审计的技术逻辑来展开。当然，这并不排斥在审计的技术逻辑基础上，适应领导干部资源环境责任进行鉴证、界定、评价和监督的需要，在方法上有所创新。

（5）对领导干部资源环境责任进行鉴证、界定、评价和监督，具有独立性。领导干部资源环境责任审计要具有价值，必须确保其客观性，而客观性的前提是审计师具有独立性，失去独立性，领导干部资源环境责任审计也就失去客观性，从而也就失去其价值基础。所以，审计师需要从组织、财务、人员等多个方面独立于其所审计的领导干部及其领导的单位。

（6）对领导干部资源环境责任进行鉴证、界定、评价和监督的结果，需要传递给利益相关者。领导干部资源环境责任审计不是为审计而审计，更不是审计机构的自导自演行为，而是希望通过领导干部资源环境责任，促使领导干部更好地履行其资源环境责任。为此，审计结果必须传递给利益相关者，利益相关者基于领导干部资源环境责任审计结果而采取进一步的行动，这才是真正促进领导干部更好地履行其资源环境责任的机制。所以，领导干部资源环境责任审计的成果应用主体主要是利益相关者，而不是审计机构本身。

（7）对领导干部资源环境责任进行鉴证、界定、评价和监督，是一种制度安排。领导干部是重要的力量，资源环境是人类社会的重要资源，审计是社会重器，三者结合起来，必须慎重，所以，领导干部资源环境责任审计必须是正式的制度安排，要按制度规定来进行，不是个人的意愿。

上述七个方面组合起来，才能真正把握领导干部资源环境责任审计的本质，也较大程度上显现了领导干部资源环境责任审计的特质。

（二）领导干部资源环境责任审计与相关概念的关系

以上从概念的角度分析了领导干部资源环境责任审计的本质，下面，再从领导干部资源环境责任审计与相关概念的比较中认识领导干部资源环境责任审计的特质。

1.领导干部资源环境责任审计与资源环境审计或资源环境责任审计的关系

本文前面已经指出，资源环境审计与资源环境责任审计在本质上具有一致性，所以，这里仅仅分析领导干部资源环境责任审计与资源环境审计的关系。笔者认为，二者的区分主要体现在两个方面，一是需要的审计功能不同，二是审计客体存在差异。

从需要的功能差异来看，基本情况如表1所示。就资源环境审计来说，必需的功能是鉴证，也就是说，采用系统方法，把审计客体所存在的资源环境问题搞清楚并传递给利益相关者就可以了，并不一定要进行责任界定和责任评价，也不一定由审计机构进行责任追究，甚至不需要有责任追究。例如，由内部独立机构对本单位的环境管理系统进行鉴证，通常不需要责任界定和责任评价，多数情形下，也不需要责任追究；又如，委托中介机构对本单位的环境法规合规性进行评价，通常也不需要责任界定和责任评价，也不会有责任追究。当然，如果由国家审计机关对环境影响单位进行环境合规审计，也可能在查清楚问题的基础上有责任追究，从而需要鉴证功能和监督功能。又如，如果开展资源环境绩效审计，可能在鉴证的基础上需要进行绩效评价，从而需要鉴证功能和评价功能，也可能会需要进行责任界定。总体来说，一般意义上的资源环境审计对鉴证功能的需求是确定的，但对其他各种功能的需求则具有不确定性。但是，领导干部资源环境责任审计同不同，它需要鉴证、界定、评价和监督这四种审计功能，缺一不可。同时，本文前面已经分析过，这四种审计功能还必须按顺序履行。

2.领导干部资源环境责任审计与领导干部经济责任审计的关系

领导干部经济责任审计是对领导干部经济责任履行情况进行的鉴证、界定、评价和监督，从审计功能来说，与领导干部资源环境责任审计完全相同，所不同的是，领导干部经济责任审计的审计对象是领导干部经济责任履行情况，而领导干部资源环境责任审计的审计对象是领导干部资源环境责任履行情况，所以，二者的关系依赖于领导干部经济责任和领导干部资源环境责任的关系。我国提出经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设五个建设，同时，要求这五个建设必须是“五位一体”。以此为基础，笔者认为，领导干部经济责任与领导干部资源环境责任的关系如图1所示。

就领导干部经济责任来说，主要属于经济建设，而领导干部资源环境责任则主要属于生态文明建设，所以，二者有较大的差异，也正是因为如此，领导干部资源环境责任审计与领导干部经济责任审计可以各自作为独立的审计业务。但是，五个建设必须是“五位一体”的，经济建设与生态文明建设密切相关，甚至有些事项存在交集，所以，领导干部经济责任和领导干部资源环境责任有交集，可以结合起来考虑，甚至可以将二者在一個审计项目中实施，也可以将领导干部资源环境责任审计作为一种特殊类型的领导干部经济责任审计。

最后需要说明的是，我国的官方文献使用“领导干部自然资源资产离任审计”，而不是“领导干部资源环境责任审计”。中共中央办公厅、国务院办公厅[13]关于印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》的通知对领导干部自然资源资产离任审计有如下定义：“领导干部自然资源资产离任审计是指审计机关依法依规对主要领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行的审计”。可见，领导干部自然资源资产离任审计实质上就是领导干部资源环境责任审计，二者无实质性差别，“领导干部自然资源资产离任审计”只是特殊情形下的表述，“领导干部资源环境责任审计”更加准确。

四、例证分析

以上通过概念剖析及相关概念的比较，探究了领导干部资源环境责任审计的本质，提出了一个关于领导干部资源环境责任审计本质的理论框架，然而，这个框架是否正确呢？理论的张力在于其解释力，下面，用这个理论框架来分析中共中央办公厅、国务院办公厅于2017年9月发布的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》所体现的领导干部资源环境责任审计理念，以一定程度上验证其解释力。

“第三条领导干部自然资源资产离任审计是指审计机关依法依规对主要领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行的审计。”

分析：本条规定的核心内容有三个方面，第一，领导干部自然资源资产离任审计的审计客体是主要领导干部；第二，领导干部自然资源资产离任审计的审计对象是自然资源资产管理和生态环境保护责任，也就是资源环境责任；第三，从实施角度来说，是对领导干部履行资源环境责任情况进行审计，这里没有强调审计的具体功能，这应该说是本规定的一个需要改进之处。但是，通过其他一些条款，确定了领导干部资源环境责任审计应该实施的审计功能。

“第十七条审计机关应该根据审计查证的事实，依照法规法规、国有有效政策规定和生态文明建设考核目标等，充分考虑地域、气候、季节、生长期等自然因素，以及环境问题的潜伏性、时滞性等，针对自然资源资产管理和生态环境保护工作特征，研究建立健全审计评价指标体系，将定性评价和主题一应评价相结合，对领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任履行情况做出客观公正、实事求是的评价。审计评价应当审计内容相统一，评价结论应当有充分的审计证据支持。”

分析：本条强调的是领导干部资源环境责任履行情况的鉴证、界定和评价，以及三者之间的关系，首先是鉴证，然后是界定，最后才是评价，评价要以鉴证和界定为基础。

“第十八条……对被审计领导干部任职期间自然资源资产管理和生态环境保护情况变化产生原因进行综合分析，按照好、较好、一般、较差、差客观评价被审计领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况。”

分析：本条款确定了领导干部资源环境责任评价的等级划分，并强调了要在责任界定的基础上才能进行责任评价。

“第二十四条审计机关实施领导干部自然资源资产离任审计后，应当向被审计领导干部及其所在地区、部门（单位）出具审计意见……审计意见应该提交委托审计的组织部门。”

“第二十六条各级党委和政府应当逐步探索和推行领导干部自然资源资产离任审计结果公告制度。”

“第三十二条有关部门和单位应该根据干部管理监督工作的相关要求，将审计结果及及整改情况作为考核、任免、奖惩领导干部的重要依据，并以适当方式将审计结果运用情况反馈给审计机关。审计结果以及整改情况材料应当归入被审计领导干部本人档案。”

分析：上述三个条款，都强调了将审计结果传达给利益相关方，从而使审计成果得到有效应用。

综上，《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》所体现的领导干部资源环境责任审计理念，与本文理论框架中提出的领导干部资源环境责任审计本质的核心内容基本一致。

五、结论和启示

对领导干部资源环境责任审计的本质之正确认知，是有效地开展领导干部资源环境审计的前提。本文以审计一般的本质为基础，提出一个关于领导干部资源环境责任审计之本质的理论框架；然后用这个理论框架来分析《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》所体现的领导干部资源环境责任审计理念。

领导干部资源环境责任审计是一种特殊类型的资源环境审计，它是以系统方法从行为、信息和制度三个维度，对领导干部资源环境责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督以发现代理问题和次优问题，并将结果传达给利益相关者的制度安排。在领导干部资源环境责任审计中，鉴证、界定、评价和监督这些审计功能必须按顺序且全部实施。领导干部资源环境责任审计与资源环境审计、经济责任审计有共性，更有差异。

《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》对审计客体、审计对象、审计功能的界定，与本文理论框架中提出的领导干部资源环境责任审计本质的核心内容基本一致，这表明，本文提出的理论框架与《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》中的领导干部资源环境责任审计理念具有一致性。

本文的研究启示我们，理念是制度建构的基础，而制度则是行为的基础，要正确有效地开展领导干部资源环境责任审计，必须有科学的领导干部资源环境责任审计制度，而这种制度的基础则是正确的审计理念，在众多的审计理念中，领导干部资源环境责任审计本质无疑是核心理念，所以，正确地认知领导干部资源环境责任审计的本质，是有效开展领导干部资源环境责任审计的逻辑起点。现实生活中，领导干部资源环境责任审计具有多样性，这种多样性，有的是因为审计对象的丰富性而形成的，然而，不少的是因为对领导干部资源环境责任审计本质的错误认知而导致的，对于这类多样性，需要彻底整改。

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