共享单车会计核算问题研究

俸芳　籍晶莹

【摘 要】 随着智能手机的推广以及移动支付消费习惯的形成，当前基于“互联网+”模式下的共享单车实现了共享经济从闲置资源共享到专门资源共享模式的扩展。比达咨询数据统计，共享单车2016年用户规模为1 886.4万人，2017年用户规模更是呈爆发式增长。作为具有生命力的新兴共享单车，其运营模式受到广泛关注，因行业特殊性，对共享单车的会计确认和核算仍存在值得商榷的地方。文章主要从共享单车的初始确认、共享单车APP软件的性质界定及确认、后续收入确认三方面提出问题，并就该问题提出相应的建议，为共享单车以及为“互联网+”模式下共享经济的会计核算提供参考。

【关键词】 共享单车； 资产确认； 资产计量； 收入确认； 收入计量

【中图分类号】 F230；F570.5；F572.88 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0133-04

一、共享单车会计核算及运营的相关文献评述

李漫[1]介绍了基于互联网分时租赁下共享单车的运行模式，以ofo共享单车为例，从初始确认、后续计量以及押金等会计核算方面提出问题。她指出，共享单车应作为固定资产加以确认，在分析固定资产经济利益预期实现方式的基础上提倡采取加速折旧法进行后续计量，相关的调度以及维修成本予以费用化；对于押金收入做负债处理，同时对规范押金收入，保证押金安全提出相关的对策建议。岳会玉等[2]针对共享单车具体营运环节的会计核算进行分析，从共享单车的初始确认和后续费用化、资本化处理简要概括，在综合收入和费用的基础上，就其盈利模式进行探讨，指出共享单车行业的利润维护是可观的。唐力力[3]就共享单车的成本核算内容加以说明，将共享单车本身作为固定资产加以处理；根据共享单车平台的具体营运，将收入类型分为租赁收入、广告和流量收入以及押金沉淀收入三项，分别予以核算，加强共享单车平台的监管与引导，实现共享单车的规范化、绿色化发展。

通过对当前文献的搜索，发现较多文章更多地从共享单车押金资金沉淀的性质以及监管问题出发，对共享单车的“共享效益最大化”给出意见和建议，涉及共享单车的会计处理文献研究不足且只是简单定性，所以本文将侧重于共享单车的会计核算，从共享单车的初始确认、共享单车APP软件的性质界定和计量以及后续收入确认过程中的确认时点和金额问题加以分析，为共享单车行业以及现行互联网行业的会计核算提供参考。

二、共享单车的初始确认与计量

对于共享单车的确认问题存在很大争议，当前大多数涉及共享单车确认问题的文章也是将其按传统的观点确认为固定资产，但2006年的企業会计准则对固定资产的概念和范围进行了重新界定，取消了原定义的固定资产2 000元的价值标准，将固定资产定义为“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度的有形资产”。目前市场上共享单车造价虽不尽相同，但共享单车由于缺乏政府和社会的有效监管，存在人为上私锁及破坏现象，损坏率极高，很多单车使用寿命超不过一个会计年度。所以将其界定为固定资产并不是十分合理；因此笔者认为应将其确认为周转材料或低值易耗品，在报表中的“存货”项目列报。根据准则，存货是指“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或者商品、处在生产过程中的在产品以及在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物资等”，该定义虽然只提及了“持有以备出售”，而并未将“持有以备出租”囊括进来，但是从报表中存货的概念可以发现其由很多个会计科目组成：原材料、在产品、库存商品、周转材料、低值易耗品等。其中周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料。共享单车价值不高且可以多次使用，虽不满足狭义上存货的概念，但由于其行业特殊性，可以将其计入“周转材料（或低值易耗品）”科目，在财务报表的存货项目予以列示。

将共享单车作为“周转材料（低值易耗品）”初始确认，可以采用分期摊销法、五五摊销法、一次摊销法等进行后续计量。正常情况下，类比固定资产摊销方式，采用分期摊销法更为科学，但是，由于共享单车的行业特殊性，可以采用更为简单和适用的处理办法——一次摊销法。这虽然看似不合理，无法实现使用期间收入与成本的有效配比，且一次性的全额摊销较为保守，但是由于共享单车的粗放型使用方式，很难准确地估计其使用寿命。据中国经营报不完全估计，摩拜单车的损坏率高达10%，而ofo单车的损坏率达到20%。若分期摊销可能会出现实际价值和账面价值误差较大；此外，经营期间对损坏的车辆进行补位投放，也可以算作是一次摊销；由于损耗率较高，维修调度成本居高不下，该部分计入当期损益的支出也可以算作是后期单车的摊销和对收入的补偿。

三、共享单车APP的性质界定以及计量问题

通过互联网平台，实现B2C模式下的对外出租是当前单车实现“共享”的必要手段，而作为实现这一目的的网络平台——APP系统该如何确认及核算目前并未有文章或规范加以确认，当前将其与共享单车一同确认为“存货”项目还是单独确认为“无形资产”也存在争议，同时对于成本计算中费用化还是资本化问题存在疑问，确认后的摊销与减值该如何计量也值得探讨。

新修订的《国际会计准则第38号》第8段指出，无形资产是没有实物形态的、可辨认非货币性资产；第9段单独列举了不符合无形资产定义但界定为无形资产的项目大类，其中包括计算机软件；类比之下，国际财务报告准则解释公告第32号中将网站成本也界定为无形资产。但是解释公告第32号同时指出，当主体不能证明未来经济利益会流入时，专门或主要为广告和营销主体自己的产品和服务而开发的网站，不应确认为无形资产，并且为开发网站而发生的所有支出应在其发生时确认为费用，初始确认为费用的无形项目支出，不应在以后确认为无形资产成本的一部分。在某些情况下，当且仅当有证据证明该项目的开发阶段比研发阶段更进一步，并且将产生很可能的未来经济利益时，主体可以在内部项目的开发阶段确认一项无形资产。

同时我国《企业会计准则讲解》第七章——无形资产一章中也谈到，某些无形资产的存在依赖于实物载体，具有依附性，在确定一项既包含无形又包含有形要素的资产是属于固定资产还是无形资产时，通常以哪个要素更重要作为判断依据。而作为共享单车大数据监控以及收入确认的APP平台，与共享单车“周转材料”（上面已对共享单车本身的性质进行了界定）绑定使用，作为整体的“现金产出单元”，离开了共享单车没了其存在的必要性。所以为盈利而研发的APP需要与共享单车一同作为存货入账，还是作为无形资产单独入账仍值得商榷。在研究阶段费用化，后期不得转入无形资产的做法是否能准确地反映其真实账面价值？在后续计量过程中是否需要摊销与减值？这些问题仍值得探讨。

由于与共享单车共同使用的APP开发有明确的目的，“有完成该无形资产并使用它的意图”，所以开发成功的可能性比较大，该软件在内部使用时，可满足其有用性；且该软件的使用，相比于之前“有桩”模式的单车租赁更为简便快捷，当一个简单易操作的APP平台为广大消费者所接受时，可以提高企业知名度，吸引顾客在单车租赁时优先考虑本企业，有利于扩大企业服务规模，增加销售收入，从而增加企业经济利益流入，为共享单车带来超额利润，所以根据无形资产的确认条件可以将其确认为“无形资产”。

对于该APP在开发过程中发生的支出应予以资本化，计入其成本。美国财务会计准则指出，对于无形资产在研发过程中的研究、开发费都应费用化，但计算机软件的开发适用例外原则，技术可行性得以确定后可以将其确认为资产；此外，类比制造企业产品制造过程中成本归集的方法，废品损失同样需要计入完工产品的成本中予以摊销，所以该APP的研究开发费用都需要在其成本中归集，即使开发失败的成本也应计入资本化项目。通过“开发成本”予以归集和披露，同时设置“开发成本减值准备”作为“开发成本”的备抵科目，用于核算在开发过程中发生的减值损失计入当期损益。

在其后续计量过程中，如果是维护平台正常运行所发生的支出，应当予以费用化；若后续在该平台开发了新的功能板块或提高服务质量而带来超额利润的支出（比如蓝牙便捷开车系统），可以将其计入无形资产的成本，予以资本化。无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，根据经济利益的预期实现方式予以摊销，无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，在每个会计期间进行减值测试。由于该APP是与当前共享单车的存续期间保持一致的，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，应视为使用寿命不确定的无形资产，而不能简单地按照某一批共享单车固定资产的折旧期限来进行摊销；与其他的无形资产不同，当一个品牌随着时间的推移被越来越多的消费者所认可时，其APP平台价值不仅不会减少，反而会随着其被访问次数的提高而逐渐增长。这种前提下，按照准则规定一般不需要进行减值测试。但是该APP在使用过程中带来的“商誉”增值需要在附注中加以披露。

四、提供服务的收入确认时点和金额问题

共享单车的使用属于典型的分时租赁模式，该模式下的收入主要包括分次按时计算和包天（包月）使用并定额扣费两种类型。在第一种模式下，根据用户的使用骑行时间，平台在收到来自第三方支付机构转账后即可确认收入；但是在实务操作中存在以下现象：1元购买原价20元的月卡，需在何时入账？是按1元入账还是按20元入账？若按20元入账，则19元作揽客成本计入销售费用还是直接将其作为商业折扣，按1元净额予以确认？此外对于充100元赠100元的行为，该100元是作为负债处理还是作为收入处理仍值得商榷。

对于1元购买月卡的会计处理，李佳琦[4]认为，不同经营产品种类存在收入时点确认的差异，对于不提供退换或者只提供特殊劳务的服务类商品，买家卖家达成不予退回的协议，所以根据收入的确认原则，买家在签收商品或者劳务时，该商品或劳务控制权已被转移，此时就可以确认收入。而中国移动2016年合并财务报表附注中将“向客户收取的通常不会返还的预付服务费用以及客户积分奖励计划中未兑换部分”作为递延收入予以披露。所以对于1元月卡的处理，是在用户购买月卡时直接确认收入还是将其先计入“递延收益”，待月卡（1个月的使用期）到期时予以确认呢？

对于这1元何时入账以及如何入账的问题，可以结合商业折扣的定义“即企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除”进行核算，不高估企业的收入，遵循谨慎性原则；对于入账时点的确认问题，可参照中国移动年报中的会计处理计入“递延收益”，待其完成整个服务期时将其从“递延收益”转入“主营业务收入”，或于结算期按完工百分比法确认该部分收入，在满足收入确认标准的基础上遵循谨慎性的会计信息质量要求。

而對于实务中存在的充100元赠100元的活动方式，《企业会计准则》及其应用指南中未给出明确的规定。2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，笔者认为，该业务可以参照收入确认中“授予客户奖励积分”的方式加以处理。但对于奖励积分的处理在实务中也不统一，主要存在两种不同的处理方式，一是将提供劳务或销售商品的货款或应收账款全部确认为当期收入，对授予的奖励积分不做处理；二是采用与国际会计准则相同的处理方式，将收入与费用进行配比，以“增量成本法”对奖励积分进行核算，先将当期提供劳务取得的账款确认为当期收入，而将奖励积分确认为当期的“销售费用”和“预计负债”，待实际兑换时冲减负债。2017年注册会计师考试指导用书中对于授予客户奖励积分的处理与修订后的收入准则保持一致，将销售或提供劳务取得的货款或应收款项在本次活动产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款在扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为“递延收益”；待奖励积分兑换或失效时，授予企业将原计入递延收益的与所兑换积分相关部分确认为收入。

对于这一问题，王峻钱[5]认为，移动公司的充话费送话费活动虽然类似于商场的打折活动，但是本质上两者是有区别的。其一，打折活动的目的是为了增加顾客数量，而充话费赠话费的目的更多地体现在增加顾客的转换成本，保持现有顾客数量；其二，商场的打折活动具有即时性，而“充赠”业务具有分月返还的延时性。所以不同于一般商业折扣的“充赠”行为，将所赠送的话费金额做营业收入处理，这样既符合业务实质，同时也体现了税收的调节作用。

中国移动2016年报在合并财务报表附注中披露的主要会计政策选择方式下，其收入确认中对于奖励积分的处理原则是将分配至用户积分的奖励金额基于其公允价值而定，在赠予用户时做递延收入处理，当用户兑换或者失效时确认为收入；中国电信2016年度财务报告中并未披露与客户奖励积分相关的内容，仅提到了销售手机和电信服务的促销套餐采用剩余价值法进行分配。中国联通2016年度财务报告中则详细披露了向用户提供积分奖励计划的会计处理政策。对于授予用户的积分奖励，在向其提供通信服务的同时，将取得通信服务收入的款项或应收款在本次提供的通信服务收入与积分奖励的公允价值之间进行分配。将取得的通信服务收入的款项或应收款扣除积分奖励公允价值的部分确认为收入，积分奖励的公允价值确认为递延收益。当满足积分兑换条件时，将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，即与注册会计师考试指导用书的处理方式保持一致。

综上所述，对于所赠送的100元，可以归集为企业为销售本企业商品（服务）而发生的费用，满足“销售费用”定义，但是由于所赠送服务部分提供的劳务并不一定在当期发生，直接计入当期的销售费用损益科目，不满足当期收入费用的配比原则；此外，该部分虽然不是以奖励积分的形式出现，但有其公允价值，可以类比具有相似业务的通讯行业的处理办法，按一定的比例确认当期收入，将赠送部分对应的收入计入“递延收益”，待该部分服务得以提供或失效时，再将递延收益部分转入确认当期的收入。

例1：艾瑞咨询在《2017年中国共享单车行业研究报告》中统计发现，高频用户单次充值金额集中在100元以上，占比达到63.4%，而低频用户的单次充值金额集中在100元以内。在该样本范围内现假设截至2017年10月底有500人单次充值100元（充值100赠送100），2017年末，该赠与部分有20%被使用，则其当期的会计处理为：

500×100=50 000（元）

50 000/[（100+100）×500]=0.5

当期提供劳务以及递延收益部分分别应确的收入为为100×500×0.5=25 000（元）；递延部分2017年因赠与部分使用确认的收入：25 000×20%=5 000（元）。所以2017年确认的收入为25 000+5 000=30 000（元）

借：银行存款 50 000

贷：主营业务收入 25 000

递延收益 25 000

借：递延收益 5 000

贷：主营业务收入 5 000

五、结语

随着资本的大量涌入以及用户需求的提出，共享单车行业以前所未有的速度向前发展。“互联网+”模式的推广使得该行业的会计核算和会计确认等方面出现了缺口。通过分析得出，对于共享单车本身的确认问题，结合共享单车的特征以及实质，将其确认为“周转材料”而非传统模式下的“固定资产”，对于共享单车的后续计量采取简单适用的一次摊销法；在共享单车APP的性质界定方面，单独将其确认为无形资产入账，该APP在开发过程中发生的支出应全部予以资本化，计入其成本。由于使用寿命不确定，所以无需对其进行摊销，但该APP在使用过程中带来的“商誉”增值需要在附注中加以披露；而对于提供服务的收入确认时点问题，笔者更赞同权责发生制下通过“递延收益”这一会计科目进行过渡，待控制权随时间完全转移时再予以确认，同时对于充赠的金额，按照公允价值的比例予以分摊确认，遵循谨慎性的会计信息質量要求。

要想正确地呈现企业的财务状况，就需要建立起一套完整的会计核算体系，应对新形势下会计工作内容的变化，规范单车行业的发展，实现新型共享经济和“互联网+”模式下精细化、可持续的发展。

【参考文献】

[1] 李漫.共享单车会计核算问题及对策研究[J].商业会计，2017（13）：25-26.

[2] 岳会玉，王朋艳，徐一民.共享单车会计核算研究[J].现代经济信息，2017（3）：239.

[3] 唐力力.浅析共享单车经营模式中的会计核算问题[J].中国乡镇企业会计，2017（5）：98-99.

[4] 李佳琦.电子商务下B2C企业会计收入确认时点研究[D].长春：吉林财经大学硕士研究生论文，2016.

[5] 王峻钱.移动公司充话费送话费业务核算[J].会计之友，2013（14）：114-115.