基层行政事业单位内部控制体系建设研究

蔡晓慧

【摘 要】 《行政事业单位内部控制规范（试行）》的出台要求各级行政事业单位建立健全内控制度，并将其有效实施。在此背景下，以T市H区房管局为例，基于单位内部控制现状的调研及需求的分析，展开基层行政事业单位内部控制体系构建的研究。为该单位设计了以组织框架、业务框架及监督框架为主体的完整内部控制框架体系，为日后细化完善单位内部控制建设奠定基础，以期为基层行政事业单位内控体系建设提供理论及实践参考。

【关键词】 基层行政事业单位； 内部控制； 内部控制体系

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0108-05

一、引言

行政单位是指依据宪法和有关组织法的规定设置的，进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，其行使国家行政职权，负责对国家各项行政事务进行组织、管理、监督和指挥的机构[1]。因此，行政事业单位承担着非常重要的行政和公益职能，优化和完善其公共服务职能是国家建设的必然要求。内部控制作为一个重要的控制手段，不仅能起到提高管理水平和提升行政事业单位公共服务职能的作用，还可以起到降低政府部门中严重违法违纪问题和经济案件未能被查出的风险的作用[2]。随着《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》）的实施，各级行政事业单位也展开了内部控制的建设。

尽管有《内控规范》作为行政事业单位内控建设的指引，但是在现实中，无论在制度建设、流程规划还是在监督评价方面都存在一定的滞后性。已有研究也多集中于理论方面研究。比如，刘玉廷等[3]在借鉴美国政府内控建设的基础上，提出我国政府部门内控建设的一些建议。田志刚[4]对地方财政内部控制框架进行了分析讨论并给出了相应的建议。宗文龙等[5]采用问卷调查的方法，从内控目标、风险点等方面分析探讨了我国事业单位内部控制存在的问题并提出了适当的建议。刘永泽等[6]以《内控规范》为基石，以企业内控规范为借鉴，明确行政事业单位内控涵义、范围、要素及实施机制内容。田祥宇等[7]落脚于中国特色，梳理并总结我国行政事業单位内部控制的特征。王弘毅等[8]通过对《内控规范》的解读，分析行政事业单位推进内控的路径选择，具体有建立工作机制、识别风险、开展评价等具体路径。赵红卫[9]以《内控规范》为基础，从观念框架、实践框架和信息化系统框架方面探讨高等学校内部控制的框架建构。

一方面，众多学者的研究明确了行政事业单位内部控制的含义、特征，结合我国行政事业单位《内控规范》为开展具体单位内控体系奠定了理论基础；另一方面，众多学者的研究表现为以制度研究制度，在实际应用领域研究较少，且落脚于基层行政事业单位的研究更少。因此可以结合行政事业单位内控建设的要求，以基层行政事业单位为研究对象，展开内部控制体系建设研究。

二、内部控制实际需求

《内控规范》于2014年1月1日实施，财政部强调，财政部门和各级行政事业单位要将落实《内控规范》作为当前和今后一个时期的重要工作来抓[10]。基于此，T市财政局于2016年8月发布了《关于全面启动行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，要求下属各区行政事业单位展开基础性内控评价工作。

在此背景下，T市H区房管局又结合自身实际情况从两个方面提出建设单位内控体系的要求。一方面因内控基础评价工作的展开，让单位认识到建立健全完整内控系统的必要性。通过内控基础评价，单位发现其虽然有基本制度规范用以防范相关经济活动风险，但并不成体系，不同部门之间也不熟悉彼此业务。由此认识到完整的内控体系对于进一步加强单位内部管理、加强廉政风险防控的重要性。另一方面对单位承担的行政职能分析后，发现其建立健全完整的内控系统十分重要。基于特殊历史背景，该单位除担负正常行政职能外，还负有对管辖范围内的国有房地产企业的监管和指导职能。而现有企业之间存在关系松散、思想不统一、资金交叉风险等问题。为解决这些问题，局机关有责任指导并协助所属集团企业通过自身内部控制系统的完善和有效实施进行相关风险的规避和控制。而能够进行正确指导的前提是要自身建立健全内控体系。此外，在推行政企分开、推动事业单位改革的当口，也应进行政企间更明确的职责和权限划分。因此机关单位可以通过内控制度明确职责、调整制度、确立流程。

总之，根据该单位实际需求，其应该构建系统全面的行政事业单位内控体系，从而进一步提升行政服务职能、提高公共服务效率，防范舞弊和预防腐败，还可以实现对企业的有效指导和监督，实现国有资产保值增值。

三、存在问题分析

全面了解单位内控现状是开展内控制度研究的前提和必经过程。为了解现状，采用的调查方法主要有领导访谈、制度文件查阅以及小范围问卷调查。通过领导访谈了解单位领导对内部控制的理解认识和对本单位内控现状的看法，以及日后单位需要推行内控建设的程度；通过制度文件的查阅了解单位目前已有的制度覆盖范围以及有效程度；小范围的问卷调查①在财务部门展开，以了解单位财务人员对内部控制制度的认识、自身履行内控制度的素养以及单位经济活动中的风险点与影响因素。根据《内控规范》，行政事业单位内部控制包括两个方面：单位层面和具体业务层面。领导访谈和制度文件查阅主要反映单位层面的现状和问题；制度文件查阅和问卷调查主要反映具体业务层面的问题。以下从这两个层面进行具体问题梳理描述及分析。

（一）单位层面

单位层面内部控制是整个内控制度的上层建设，主要包括单位主要领导人承担的内控职责、权力运行机制的制约、不相容岗位与职责的分离情况、内控管理信息系统等。从访谈内容和问卷调查的结果来看，该单位的单位层面内部控制建设涉及较广，重要方面也有所涉及。其中，单位较为重视权力运行机制的制约与监督，有意识地通过相应的制度安排规避“一言堂”“一支笔”情况的出现。这主要是通过议事决策的集体决议实现的，目前单位的议事决策机制包括党委会议、局长办公会和职工代表大会。在不相容岗位与职责分离上基本也有所保障，能够在相应的财务管理制度下开展不同岗位职责范围内的协调工作。但是在单位领导承担的内控职责上并没有明确的规定，单位也缺少对应的内控管理信息系统。总之，单位层面内部控制有一定的制度规定及对应的实际运行，但也存在不足之处，如没有足够的意识性、缺乏系统性、缺少部分制度规章及部分内控功能等问题。

（二）具体业务层面

如果说单位层面内部控制是内控体系的上层设计，那么具体业务层面内控就是基础落实。根据《内控规范》的规定，具体业务层面内部控制包括六个方面：预算业务管理控制、收支业务管理控制、政府采购管理控制、资产管理控制、建设项目管理控制、合同管理控制。通过制度规范查阅发现，该单位具体业务在实际执行方面基本行有所依，可以在现行规定下较为有效地完成各项具体业务。但在系统性上仍显不足，如在制度外显与流程构筑上仍有待完善，且在部分重要业务建设与执行上仍然有所欠缺。具体表现如下：

1.预算控制情况。虽然单位在审计规范中对预算进行了简单的描述，但是仍欠缺完整的预算管理制度。单位预算的具体工作有实际的流程，但并没有科学合理地开展预算管理，预算编制较为粗糙，在实现预算的内部分解及下达方面也有所欠缺。此外，单位的预算控制往往限于合法合规，并没有更高层次的要求，缺少全面、完善的流程规划、风险分析控制以及部门间的沟通协调机制等。

2.收支业务控制情况。单位在收支业务方面问题不大，规定了较为详细的管理制度，责任划分明晰、权限明确。做到收入实行归口管理和票据控制，做到应收尽收；支出事项实行归口管理和分类控制；举债事项实行集体决策，定期对账等。但是制度规范较早，多为2003年发布的制度，没有实现及时更新调整，并且缺乏必要的流程规范。

3.政府采购管理情况。政府采购有明确法律法规作保证，单位也有较为规范的制度安排，所以可以做到政府采购合法合规，固定资产购置环节得到有效控制。不过在实践应用中偶尔也会存在审批慢、程序多、沟通不畅等问题。但是在非招标采购环节，规范性方面容易出现漏洞，比如评审专家的选择、采购文件编制与采购活动组织的分离工作等方面都是容易出现风险之处。

4.资产控制情况。单位资产控制管理情况尚好，在货币资金、资产定期维修保养、盘点和清查等方面都建立了相关制度并落实执行。可以做到严格按照法定程序和权限配置、使用和处置资产，基本实现资产定期核查盘点和跟踪管理。但是也会出现资产购置没有经过充分论证，购置后不适合使用要求，从而导致闲置浪费等问题。此外，对于无形资产的管理存在空缺。因此，单位应该结合新出现的资产进行制度规范的制定与执行。此外，单位还应结合事业单位及国有企业改革的背景对其下属企业的资产管理做出调整。

通过上述单位层面及具体业务层面内控的现状分析，其问题可以归纳总结为以下三个方面：

1.内控认识方面。通过访谈了解到目前单位部分领导对于内部控制的认识仍然存在一定的偏颇，具体业务部门人员对内部控制的理解也存在不同程度上的差异。从领导层面上看，对于内控的认识，将其摆在重要但不紧要的地位；对不同的分管领导来说，基于主管业务范围的不同，对内部控制不太关注也没有准确的认识，但其中分管财务的领导，尤其总会计师对单位内控有深刻的认识，并希望积极推动单位内控体系的完善。对于具体业务部门职员来说，财务部门的人员对于内控的认识较为全面准确，但是仍然会存在因自身业务素养的不同而造成理解上的差异；其他业务部门人员存在对内控认识完全陌生，或仅将其单纯地理解为财务部门工作的现象。总之，目前单位人员对内控的态度并不是采取主动积极的态度，而是以被动的应付检查的方式看待内部控制，甚至抱有消极的无所谓的态度。因此，该单位内部控制体系的建设以及全面推行首先要从正视观念开始。

2.内控环境方面。基于领导层和单位人员对内控认识的不足，导致部分领导在内控建设上并没有很强的推动力；职工内控意识淡薄，也没有很好地助推力和实施力。目前单位并没有成立专门的内控职能部门，也没有有效的内控领导小组或者牵头部门；没有建立健全内部控制关键岗位责任制；没有明确细化岗位内控职责的分工与责任。员工的在职教育缺乏内控知识的普及；也缺乏对财务人员全面内控知识掌握的培训。此外，在具体实践中存在制度规范不全面的现象；存在制度落实与实施不到位的情况；存在部分工作人员不具有与其岗位相匹配能力的现状。因此，单位领导人重视程度的加强、岗位内控权责划分、内控工作人员的素质与能力培养成为了内部控制建设的重要影响因素。

3.制度建設与实施方面。在制度建设方面，目前单位已有的制度规范涉及内部财务管理制度、货币资金管理办法、库存管理办法、大额资金支出管理、内部审计工作管理等以及其他非经济业务方面的制度。总体而言，制度规范涵盖范围较广，基本可以做到行有所依。但是其存在的问题可以归纳为三个方面；一是制度汇编年代较早，目前存在的是2005年的制度汇编，很多据以编制的法律规范发生变化，则其制度规范需要进行修改完善；二是缺少部分关键制度制定，存在有执行但是没有具体规范的现象；三是目前存在的制度汇编较为混杂，呈现无系统化的现象，缺乏统一的制度管理机制。在制度实施方面，每一个环节都缺少明确的流程说明、流程指示及流程管理，也不涉及对每个流程展开的风险管理。此外，单位在实施内控信息系统建设方面仍处于摸索阶段，没有建立内部控制管理信息系统。因此，完善内控制度建设、加强内控执行管理、建设内控信息系统成为内控建设的关键及核心要素。

四、内控体系框架设计

经过背景问题分析，结合单位的实际需求，遵循内控目标及内控编制的原则，展开单位内部控制体系的建设。当然，内控建设不是一朝一夕之事，它需要贯彻行政事业单位经济活动的决策、执行、监督地全过程，并且需要随着外部环境的变换进行不断修订和完善。此外，伴随内控的进一步发展，除对经济活动内控的修订完善，还需要对非经济活动的内部控制展开建设，毕竟行政事务是行政单位的首要职责。因此，内部控制体系的建设不能一蹴而就，应该分阶段、定任务、落实下沉，一步步平稳推动完整内控体系的建设。在构建单位内控体系的过程中，可以本着以解决实际问题为导向，先宏观在微观，先重要后一般，先易后难，先用后补的原则进行具体工作的开展。基于此，该单位的内控体系建设需要首先搭建宏观框架体系，在框架体系之下再展开具体业务的内控制度建设。

（一）内控框架设计思路

设计该单位内控框架时，采用主体分类标准，按照“政府”“事业单位”“企业”进行归类，明确各自属性、遵循不同的建设原则进行。H区房管局系统拥有较为复杂的组织结构，三个主体身份不一，特点不一，但行政部门与其所属的事业单位具有一定的相似性，在内控体系构建上可以合并处理，但仍要注意各自侧重的重点。行政部门更侧重如何依法依规、秉公廉政；事业单位更侧重如何为民便民，实现社会服务。总之，行政事业单位内控框架设计是以《内控规范》为基准，以单位实际业务为依托，以经济活动规范为内容展开，包括预算业务、收支业务、政府采购业务、资产控制业务和合同控制业务②。在经济活动得到良好规范情况下，再根据内控原理和方法设计行政事业单位非经济活动的内控规范。而企业组织内部控制的构建应遵循企业内控的规范及指引开展。因主体的不同，企业组织的内控建设不应与行政事业单位合并处理，在此按表不提。虽然，从行政事业单位内控体系设计的角度出发，企业内控不应纳入其中，但局机关仍对企业内控负有指导的职责。

（二）内控框架设计构想

内控框架体系的设计按照基础设施③建设、业务流程操作、执行监督保障的思路展开，从上到下，从概括到具体，从整体到细节，全方面覆盖单位经济活动。

1.单位内部控制组织框架设计。内控组织架构设计属于基础设施建设，对应单位层面内部控制建设。重点体现内控机构的设置、组织结构的绘制、议事决策机制的确立和内控关键岗位的职责权限划分等。首先需要组建单位的内控机构，该单位并不需要单独成立内控部门，但需要组建内控领导小组。内控领导小组是单位内控建设的最高权力机构，全面负责单位内部控制体系建设。该单位内控领导小组以局长为负责人，分管副局长与总会计师为主要领导者，负责审批工作、布置内控工作等活动。在领导的支持下成立内控工作小组，包括财务科、纪检监察科、人事科、办公室、科技与信息化科、房产管理科等职能部门，确定彼此间的分工，展开具体工作。如图1所示。

除内控组织架构外，单位层面内控建设的重点还有议事决策机制，应明确集体讨论决策的职责范畴，确保集体决策采用民主集中原则，经济活动做到决策、执行和监督相互分离，做到尽量避免决策风险以及有效防范腐败。此外，还需要确定各个部门的职责范围，并确定内控关键岗位职责，从单位层面上起到总揽、清晰明了的作用。

2.单位内部控制业务体制框架设计。单位业务体制框架设计对应具体业务层面内部控制，以单位组织基础为枝干，以制度建设为内容。结合单位实际情况，具体业务层面的建设应包括预算、收支业务、政府采购、资产控制与合同控制。对每一项具体业务，应梳理流程范围，明晰其所涉及的部门范围，确定不同环节的审批权限，明确各个部门在各个环节中对应的职责范围等。如图2所示。

内控业务层面建设应以此为基础，分环节进行流程描述、流程图绘制、风险点梳理及风险应对措施总结，最后修订完善对应的制度规范文件，并督促落到实处加以执行。每项具体业务参照如上方式进行梳理编制，从而完善具体业务的制度规范及流程管理或流程再造。通过系统化、流程化的执行程序得以实现内控目标。

3.单位内部控制评价与监督。完善的制度没有执行无济于事，没有监督的执行没有意义。因此单位内部制度的监视需要有相应的评价监督机制。

在进行该单位内部控制体系设计时，遵循从宏观到微观，从总体到具体的三个层次，这三个层次彼此之间存在逻辑关系，从组织框架到业务体制框架到评价监督。而制度设计以此为基础，按照从国家层面到单位层面到具体业务层面到评价监督层面展开。如图3所示。

五、结论与建议

结合T市H区房管局开展内控建设的需求，在对其内控现状进行分析之后，提出单位全面建设内部控制的要求。该单位内部控制的建设以内部控制体系框架构建为起点，搭建了组织框架设计、业务体制框架设计以及内部评价与监督设计的内控体系，以期做到促进单位更好地履行管理职能和公共服务职能的最终目的。

但是单位在建设内部控制制度上刚刚起步，仍有很多需要完成的工作及注意的事项。

一是目前对于该单位内控建设的构想只是整体宏观架构的设计，并没有涉及具体业务内控体系的建设与完善。在日后内控建设工作中，需要以《内控规范》为基础，结合单位的具体情况进行修改完善。可以遵循从业务流程梳理开始，明确业务环节、分析风险、确定风险点、选择应对策略、建立健全管理制度、督促执行的顺序开展。

二是内控具体业务方面建设时需要注意部门之间的协调合作，在领导小组和主责部门带领下做到沟通协调，需要根据内外部情况的变化做出及时的调整，在重大问题时召开研讨会议，必要时需要得到专家的意见指导。

三是加强内部控制管理信息系统建设。大数据、云计算、移动互联网等新兴技术的快速发展与广泛应用为内部控制信息化建设提供了良好的技术环境[11]。单位应学习并利用最新的信息技术，建立内控信息管理系统，实施信息系统归口管理，将经济活动及其内控流程嵌入信息系统下，减少人为操纵因素。

四是将内部控制的实施需要落到实处。制度设计得再完美，如果没有得到有效执行仍然是一纸空文。行政事业單位不同于企业，企业具有内部控制实施的强烈内生动力，行政事业单位内部控制实施目标具有明显的非营利的公共属性，因此其内生动力天然不足。行政事业单位内控的实施就成为后续需要持续关注的问题。单位应该加强自身内部控制培训，还需要落实外部的检查监督。提高领导的内控觉悟，发挥带头作用；增强单位财务工作的业务水平和专业素养；加强其他业务部门员工的内控意识。此外，还可以充分发展和利用单位的知识资本，通过文化建设，做到制度和道德共同发挥作用。

【参考文献】

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[5] 宗文龙，魏紫，于长春.我国事业单位内部控制现状与改革建议[J].审计研究，2012（5）：106-112.

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[7] 田祥宇，王鹏，唐大鹏.我国行政事业单位内部控制制度特征研究[J].会计研究，2013（9）：29-35.

[8] 王弘毅，王宝庆.行政事业单位推进《内部控制规范》现实路径选择[J].会计之友，2014（9）：70-72.

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[10] 王鹏.全面准确理解好执行好行政事业单位内部控制规范[J].财务与会计，2013（12）：4-6.

[11] 程平，万章浩，刘艳.基于财务云平台的采购管理内部控制优化研究——以重庆海事局为例[J].会计之友，2017（12）：133-136.