企业公益性捐赠的税收优惠法律制度研究

盛久

摘要：企业公益性捐赠在缩小贫富差距、促进社会公平方面有着积极的作用。我国新修正的《企业所得税法》关于公益性捐赠税收优惠可结转的规定具有里程碑意义，而在可享受税收减免的捐赠范围、实物捐赠的税收优惠以及税收减免的程序等方面还可以作出进一步的完善，更大程度地调动企业参与公益性捐赠的积极性。

关键词：企业公益性捐赠；税收优惠；社会责任

2017年2月24日，第十二届全国人大常委会第二十六次会议审议通过了关于修改《企业所得税法》的决定，将原来规定的只允许企业捐赠在当年扣除，补充为可以結转至以后的三年中扣除。此次修改有利于进一步调动企业参与社会公益事业的积极性，促进我国公益事业的健康发展。相较于以上里程碑似的跨越，我国当前的企业公益性捐赠税收优惠法律制度仍存在不足之处，需在实践中不断完善。

一、企业公益性捐赠的税收优惠法律制度概述

（一）企业公益性捐赠

我国《公益事业捐赠法》将公益捐赠定义为：“自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业”。

企业行为的决策权受到《公司法》的调整，企业的捐赠行为有相应的约束机制，同时对不合理的公司捐赠行为应有相应的救济方式。从受赠人的视角来看，企业公益性捐赠属于赠与合同，除捐赠人和受赠人外，还涉及受益人这一公益捐赠合同关系人，公益捐赠行为的法律内涵决定了它与信托、第三人利益契约和代理法律关系存在着明显差异，是一种附义务的赠与合同[1]。

根据学者的相关实证研究，我国民营企业的慈善捐赠具有一定的“政治献金”性质，地方政府换届会激发当地企业参与慈善捐赠的积极性，选择在此特殊时点进行慈善捐赠，能为民营企业带来融资便利、政府补助、投资机会等多方面的经济实惠。企业的慈善捐赠既能彰显企业的社会责任，提高企业品牌知名度和美誉度，又是化解政策风险的一种策略选择[2]。

（二）企业公益性捐赠税收优惠法律制度的理论基础

1.“第三次分配”理论

社会财富的首次分配借助市场经济的调节作用得以实现；运用税收、金融和财政等手段，政府对公众收入进行二次分配，以促进实现社会公平；随着社会的不断发展，“第三次分配”理论应运而生，以自愿为基础的捐赠构成“第三次分配”的主要内容。在社会财富的每一次分配中，政府都扮演着重要的角色，包括参与第一次分配、主导第二次分配和引导第三次分配，而税法作为最重要的分配法，其制度设计会影响社会财富的分配结果[3]。企业公益性捐赠税收优惠的设置，正是为了鼓励企业积极参与社会财富的第三次分配。

2.有限政府理论

国家通过税收征管制度征收所得税，维持社会所需，保障社会弱势群体的发展需求。企业公益性捐赠分担了政府作为公共产品和公共服务提供者的责任。企业选择公益捐赠的本质，某种程度上是捐赠企业代国家履行了义务，国家则反向给予其利益，赋予其减免税收的优惠资格。在政府事务日益复杂，资源支出的有效性不能得以充分满足的情形下，由捐赠者自由选择受赠对象更有利于提高供给效率，促进社会资源优化配置，对政府的决策缺陷进行及时补救。

3.税收公平原则

关于企业公益性捐赠税收优惠法律制度的正当性可以由上述理论予以支撑，但是如何实施税收优惠政策却需要税收公平原则来解释。根据国民的纳税能力公平分配税负，同一水平纳税人负担同等税负，不同水平纳税人负担不同税负，便是横向与纵向双重税收公平。进行公益性捐赠的企业为社会公共利益贡献出了自己的部分利润收入，根据其捐赠数额给予部分抵扣税前应纳税额的优惠，便是税收公平原则的体现。

二、我国企业公益性捐赠税收优惠法律制度的规定及其不足

（一）我国企业公益性捐赠税收优惠法律制度的规定

我国《公司法》第5条规定了企业的社会责任，肯定了企业公益性捐赠行为的正当性，然而具体的决策和程序召集的规定不足，不利于发挥企业公益性捐赠的积极性。《企业所得税法》第9条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

超标公益捐赠准予结转三年扣除与亏损结转五年弥补同理。例如企业在2017年的公益捐赠，在2017年可以扣除其本年度利润总额的12%，超过部分准予结转2018年、2019年和2020年扣除，即公益捐赠可以总计扣除四年。

出于资金周转等诸多原因的考量，企业在以往多选择在效益好的年度，谨慎地进行公益捐赠，而且为回避对企业税前扣除不利的情况，往往力争在年末捐赠[4]。应对突发性自然灾害时，即便在当年度没有利润的情况下，企业被激发的社会责任感往往促使其从资本中拨款进行捐赠，而以往对超额捐赠不准予结转的规定，没有给予该类企业应有的财政“道德补贴”。此次企业所得税法修改之后，大大突破了以往税收优惠不予许结转的限制，有利于增强企业参与公益捐赠的积极性。

（二）我国企业公益性捐赠税收优惠法律制度规定的不足

1.享受税收减免的捐赠范围有限

我国企业公益性捐赠的行为受限于“官办”或“半官办”的慈善性质组织。根据我国现行法律法规的规定，能够享受税收减免的仅包括两种间接捐赠，即必须或是通过公益性社会团体进行的捐赠，或是通过县级以上人民政府及其部门进行的捐赠，其余企业自发联系自发进行的各类捐赠皆不得享受税收优惠政策，以免该政策被恶意利用。其中，也并非所有的公益性团体都具有受赠人资格，通过未经政府相关部门审核，不具有受赠人资格的公益性团体所进行的捐赠，同样不得适用税收减免的优惠政策。

2.实物捐赠的优惠规定缺失

为防止以捐赠手段掩盖实质经济活动的逃税行为，实物捐赠作为非货币捐赠的主要形式，仍需交纳一系列流转税，其仅能享受有限的税前扣除优惠。而在实际生活中，尤其是对于生产实物的企业，相比于大量的现金捐赠有可能引发的资金链断裂，实物捐赠无疑同现金捐赠一样符合公益性捐赠的本质目的，且对企业来说还可以扩大相应产品的知名度，更有利于激发企业进行公益捐赠的积极性。针对实物捐赠过程中出现的实物买入价与其市场最高价的差额利润，我国现行税法对此也没有进行任何的规制。

3.税收减免程序复杂

我国当前的减税程序繁琐复杂、效率低下、获得相应的税收减免需要付出高额的成本。企业税收优惠的落实程序主要包括：取得合法的捐赠票据、持捐赠票据并准备税前扣除涉及的证明材料以申报税收抵扣、税务机关的审查等，上述一系列程序的完成往往需要耗费数月的时间。企业复杂而缓慢的公益性捐赠税收减免程序，在相当程度上抑制了企业参与公益性捐赠的热情和积极性。

三、完善我国企业公益性捐赠税收优惠法律制度的建议

在我国新修订的《企业所得税法》关于税收优惠可结转的规定的基础之上，结合上述对于相关不足之处的分析，笔者认为可以对下几个方面进行完善。

（一）扩大可享受税前扣除的捐赠范围

接收捐赠组织的有限数量会阻碍慈善事业的发展，必须进一步扩展税收优惠政策的适用范围，降低获得减免税收资格的组织的准入限制，使更多符合标准的组织能够获得减免税收的资格。出于对我国社会发展不均衡现状的考虑，可以采取对可享受公益性捐赠税收优惠的公益组织范围进行有重点的扩大的方式。

此外，捐赠企业出于对捐赠物资易被截留侵吞的考虑，以及直接面对受赠者的成就感与满足感，常选择直接捐赠。对于直接捐赠一概不予以税前扣除优惠的规定显然不尽合理，可以由税务与民政部门联合制定相应的审核程序，对此类捐赠给予和现有间接捐赠不同的税收优惠，以有助于国家税收利益的保障与激励企业参与公益捐赠两者之间的平衡。

（二）增加税收优惠的种类

实物捐赠在紧急情况和突发性自然灾害的情形下往往比现金捐赠更有效。公益性捐赠不同于普通的赠与，在现有的税收征管条件下，事实上并不易发生以捐赠手段为载体的逃税行为。结合现行对于公益性捐赠，只有间接捐赠才能享受税收优惠的限制性规定，可以将实物捐赠的流转税优惠也限定在这一范围内，便既可以对实物捐赠予以充分的税收优惠，又很好地保障国家的税收征管。另外，实物捐赠的差价如果为捐赠企业带来了额外的利润，企业同样需要支付相应的资本增值税。

我国应对不动产、物品、未上市股票等建立科学的价值评估机制，可以由独立于税务机关和公益组织的专门主体来承担相应的评估责任，一方面避免纳税企业通过实物捐赠逃避税收，另一方面充分調动各类资源，使我国公益事业的规模和深度有质的飞跃。

（三）简化捐赠免税程序

企业参与公益活动，如果还需要付出较高的时间成本才能获得其应有的优惠，势必会影响公益慈善事业的推进与发展，必须将相关税收减免的优惠政策予以简化，提高效率，将企业享有的税收优惠落到实处。可以推行公益组织开具免税慈善发票的做法，精简免税程序。在对捐赠免税程序进行简化的过程中，应注重现代科学技术的运用，减少人力消耗并节约相应的时间成本。

参考文献：

[1]吴勇敏，竺效.论公益捐赠行为的法律性质[J].浙江大学学报（人文社会科学版），2001（4）：129—136.

[2]戴亦一，潘越，冯舒.中国企业的慈善捐赠是一种“政治献金”吗？：来自市委书记更替的证据[J].经济研究，2014（2）：74-86.

[3]叶姗.社会财富第三次分配的法律促进：基于公益性捐赠税前扣除限额的分析[J].当代法学，2012（6）：117-126.

[4]王明义.企业在公益性捐赠与慈善捐赠时的所得税政策探析[J].改革与开放，2017（9）：14-15.