生态文明视域下煤炭企业环境会计核算体系的构建路径

（山西大学商务学院山西太原030031）

我国是煤炭发展大国，由于不合理的开发和利用，煤炭企业的发展对环境造成了很大影响。党的十九大报告中指出 “建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计”，强调了生态环境建设的重要性。到目前为止我国尚未建立起完善的环境会计核算体系，企业会计准则并不侧重于对环境事项的记录、计量、核算及报告。构建合理可行的煤炭企业环境会计核算体系，不仅可以提高煤炭资源的利用率，还可以起到改善环境的作用。本文结合煤炭企业的具体情况对其环境会计核算体系构建路径进行深入分析。

一、生态文明与环境会计核算

（一）生态文明的涵义。生态文明是人与自然、与环境相互促进和互相包容的意识形态。人类与自然环境的和谐共处及协调发展的生态文明建设，目的在于促进低碳、绿色发展，树立顺应自然、保护环境的思想，既升华了人与自然的关系，又对我们所处的社会提出了物质文明要求。

（二）环境会计的涵义。环境会计是将环境学与会计学有机结合的产物，是通过会计核算来协调环境保护和经济发展的关系。环境会计的具体内容是在环境和会计相关法律法规的基础上，对环境经济资源予以货币化，是通过计量、记录、分析环境污染、环境治理、环境开发、环境利用等项目的成本费用来综合评估环境绩效的一门学科。

（三）生态文明视域下进行环境会计核算的意义。

1.有助于现行会计核算体系的执行。从相关业务的会计处理上来看，一般是针对环境处罚整顿而进行的环境会计核算，相关规定比较零散。因此建立相对完善的环境会计核算体系，从某种程度上来说可以给企业内部与外部会计信息的操作、提供、运用带来极大方便。

2.有利于企业自身发展。企业的发展对环境带来的影响是不言而喻的，现代企业要想提高自己的社会认知度和实现自身的长远发展，就必须顺应时代发展要求，重视环境，保护环境，例如遵守环境法律法规、支付高额的治理费和排污费、在环境不达标时进行停业整顿。环境会计可以帮助企业分析环保行为的可行性，以及环境保护给企业带来的收益，进而给企业创造更大的利润空间。

3.有利于企业实现全球化发展。随着经济全球化的发展，企业的环保措施和其产品服务是否环保已成为一种预设的环境障碍，这种环境障碍在很大程度上会使我国企业的产品在走向国际舞台时受到种种限制。企业要想加入经济全球化行列，必须使自身的生产、产品、服务达到贸易对象国要求的环境标准，才能达成相关交易。因此企业应转变观念，努力生产绿色产品，把握国际市场机遇，提供环境会计信息，从而提高产品竞争力，在国际贸易中占据优势。

二、生态文明视域下煤炭企业环境会计核算体系的构建

我国是煤炭大国，针对煤炭企业的特殊性，本文认为其环境会计要素要在秉承传统会计要素的基础上进行演变，因此提出环境资产、环境负债、环境成本和环境收益的“四要素”理论，并基于“四要素论”构建了生态文明视域下煤炭企业的环境会计核算体系。

（一）环境资产。

1.环境资产是指企业能够以货币计量的，已通过交易得到或控制的、并且能在将来为企业带来经济利益流入的环境资源。环境资产包括存储性和治理性两种，存储性环境资产主要包括森林、水库、矿山等不可再生资源，治理性环境资产则由环保设备、环保专项存款、应收环境赔款以及环境许可证等构成。环境资产的特点是：（1）开发利用具有不可逆性。（2）具有稀缺性。（3）增减变化符合生态平衡机制。

2.环境资产的确认条件。（1）计量的可靠性。（2）未来效用的可能性。（3）环境资产的地域范围。

3.环境资产的计量。（1）企业购入的环保设备及自然资源的开采权，直接按购入的实际价格入账。（2）企业对环境技术的开发和研究，应将开发过程中的耗费予以资本化，进而确定其价值。（3）国家为企业投入的自然资源，应以评估价入账。

4.“环境资产”账户。“环境资产”账户主要反映企业在生产活动中所带来的有关环境的资产增减变动和结存情况。在核算过程中，煤炭企业应根据国家现行相关政策并结合自身特点来设置环境资产的相关账户，以反映企业与环境有关的资产数量变化情况。具体核算时可以设置“环境资产”“应收环境治理款”“环境资产累计折耗”等科目。账户结构如下所示：

?

（二）环境负债。

1.环境负债是指企业已经发生的与环境相关的交易行为给环境造成的破坏，需要通过企业的资产或劳务进行偿付的环境现时义务。环境负债包括可控制和不可控制两种。环境负债的特点：一是具有可追溯性，二是具有不确定性。

2.环境负债的确认条件：（1）很可能使与该环境负债相关的经济利益流出企业。（2）因该环境负债而应支出的金额能够合理估计。（3）必须为该环境负债的发生承担现时义务。

3.环境负债的计量。（1）对金额不能准确计量的环境负债，应当精确估计，并披露分析。（2）对近期不需要偿还的环境负债，按现金支出的现值进行估计。（3）对需要移走或关闭设施成本、恢复场地等相关的环境负债采用专门方法进行计量。（4）为长期拆撤成本计提准备。

4.“环境负债”账户。“环境负债”账户用以反映企业在过去经济活动中产生的需以资产或者劳务偿付的债务。需特殊注意“应付环保费”和“应付环保税”两个科目的区别。“应付环保费”科目主要反映企业对生态环境的负面效应所应支付的费用，进而阻止企业进一步破坏环境。在环境会计核算体系中，设置“应付环保费”科目是为了系统掌握企业的环保成效，当企业的应付环保费逐步减少时，可以直观地看出企业在环境保护中取得的收益和发展成效。煤炭企业可以根据自己的环境保护模式，设置环保二级科目，如“环境赔偿”“排污费”“净化费”等。而“应交环保税”科目主要核算企业交纳的有关环境方面的税金，煤炭企业可以根据具体情况在其下设置“矿产资源税”等明细科目。账户结构如右上所示：

?

（三）环境成本。

1.环境成本是指企业在生产经营过程中因发生环境问题而被勒令补救的成本，以及企业因保护环境而发生的其他成本。环境成本包括资本化与费用化两种，资本化的环境成本是指企业因环境问题一次性支付的费用，但受益期不仅包括当期，而且会在以后的会计期间发挥作用，如企业的环保设备折旧摊销费等；费用化的环境成本是指企业因环境问题发生的费用只在当期受益，如企业支付的排污费等。

2.环境成本的确认条件。（1）因企业的环境活动而产生。（2）使经济利益流出企业。（3）能够可靠计量。

3.环境成本的计量。（1）以货币计量为主，结合实物或技术计量。（2）实际应用中应把环境成本和生产成本统一起来，二者达到高度协调。

4.“环境成本”账户。“环境成本”账户用以反映企业在环境资源取得过程中所支出的成本。煤炭企业可根据自身情况设置 “节能减排成本”“污染及破坏成本”“治理与恢复成本”等二级科目，账户结构如下所示：

?

（四）环境收益。

1.环境收益是指企业因采取环境保护措施而使自身受益所产生的经济效益，包括直接收益和间接收益。直接收益是指企业通过环境保护直接得到的收益，包括废弃物处置收益、环保奖金等。间接收益是指企业通过环境保护间接得到的收益，如环保措施收益等。

2.环境收益的确认条件。（1）如果是直接收益，在企业收到现金时确认。（2）如果是间接收益，分两种情况：对于可以准确计量现金流入量的，需采用表内揭示的方法确认；对于不能产生现金流入的，需遵循谨慎性原则不予确认。

3.环境收益的计量。（1）直接收益在发生时以实际收到的现金计量，即直接计量法。（2）间接收益因为具有不确定性，通常采用差额法和估算法予以计量。

4.“环境收益”账户。“环境收益”账户反映企业由于对环境资源进行保护而得到的收益。煤炭企业可根据自身情况设置“环保奖金”“废弃物处理收益”等二级科目。账户结构如下所示：

?

三、以山西省X煤炭集团为例分析环境会计核算体系的具体应用

我国煤炭资源储量丰富。煤炭产业是山西省最大的能源产业，根据山西省统计局的数据，近年来山西省的经济由疲转兴，煤炭行业的供给侧结构性改革初见成效。2017年，山西省X煤炭集团在煤炭行业整体经济下滑、经济极度紧张的情况下，投入环境治理资金高达3.3亿元，开展大气、水、固体废弃物等污染治理工作，并把环境治理作为企业的重要工作之一，可见X煤炭集团通过环境会计核算，认识到了环境给企业带来的问题，通过环境治理实现了企业的经济发展。X煤炭集团环境会计核算体系的应用如表1所示。

月末计算企业的环境净收益为：环境收益-环境成本=1 300 000-700 000=600 000（元）。

表1 山西省X煤炭集团环境会计核算体系应用

表2 全国煤炭企业“三废”排放与治理情况

四、全国煤炭企业“三废”排放与治理情况分析

由国家统计局统计数据可知，2013—2015年全国煤炭企业“三废”排放与治理情况如表2所示。

通过分析表2可以得出以下结论：

1.2013—2015年全国煤炭企业“三废”排放情况资料显示，废水排放总量逐年递增，废气排放量相对下降，固体废物产量逐年上升，同时固体废物的综合利用率也在上升，这说明煤炭企业已开始重视环境问题。

2.2013—2015年全国煤炭企业污染治理情况资料显示，2014年国家在污染治理方面投入较多，2015年治理方面的投资明显下降，这说明煤炭企业已开始出现废弃物减少、污染治理减少、投资减少的“三少”局面，体现了我国可持续发展已走向良性轨道，生态文明建设正在稳步推进。

五、结论

综上所述，煤炭是我国很重要的能源之一，提高煤炭企业的生产经营管理水平是科学有效利用煤炭资源的有力保障，煤炭企业的环境会计核算体系构建得合理与否，直接影响着我国生态环境体系的构建。煤炭企业在生产经营过程中，既要注重经济效益，又要计算环境成本，对经济建设项目的评价应统筹考虑经济、社会和环境效益，控制与协调经济效益与环境资源的关系，从而实现自然生态系统和社会经济系统的良性循环，实现环境效益、社会效益和经济效益的同步最优化，促进经济发展、社会进步和环境保护的和谐统一。