企业碳排放权会计确认与计量：理论观点、实务处理与准则演进

朱金凤,贾芳文,陈欣

摘 要：长期以来，企业碳排放权的会计确认与计量在理论观点上存在分歧，在宏观政策上也一直无会计准则可依，导致企业会计实务处理的多样化和随意性，降低了碳会计信息的可比性和财务报告质量。财政部于2016年9月发布碳排放权会计处理规范的征求意见稿，是我国第一部全面系统地规范碳排放权会计处理的政策指引，为推进碳交易市场运行提供了制度支持。本文梳理了企业碳排放权会计确认与计量的理论观点、实务处理与准则演进，并对最新政策规范的内容进行了评述与总结，得到相关启示。本研究可为我国制定正式的碳排放权会计准则提供参考，为试点企业应用准则规范进行会计实务处理提供借鉴和依据。

关键词：碳排放权；确认与计量；无形资产；会计准则

中图分类号：F 235 文献标识码：A 文章编号：1672-7312（2018）04-0392-05Recognition and Measurement of Emition Right：

Theory，Pratice and the Recent Accounting Standard Development ZHU Jinfeng1，JIA Fangwen1，CHEN Xin2

（1.School of business，Xian International Studies University，Xian 710128，China；

2.School of Economy and Finance，Xian International Studies University，Xian 710128，China）Abstract：For the recognition and measurement of Emission Right，there has been different theoretical opinions and no accounting standard in the macro policy level in our country，which led to the diversification and randomness of enterprises accounting practice，reducing comparability of carbon accounting information and the quality of financial reporting.The Ministry of Finance issued a draft consultation on the accounting treatment of emission right in September 2016，which is our countrys first comprehensive accounting regulation to guide the accounting treatment of emission right，providing the institutional support for the carbon market operation.Based on the above，this paper reviewed the theoretical perspectives and government policies in emission right，then discussed the contents and effects of 2016 draft issued by the MOF and got some inspirations and suggestions.This study can provide references for the government to formulate the formal emission right accounting standard in the future and for the enterprises to apply the latest standard in accounting practice.

Key words：emission right；recognition and measurement；intangible assets；accounting standard

0 引 言

近年來随着气候变暖、雾霾等环境问题的严重，碳排放问题被广泛重视。国家发改委自2011年起在七个省市（北京、上海、天津、重庆、广东、湖北、深圳）进行碳排放权交易试点，2017年12月正式启动全国碳市场，我国在推进中国国情的碳交易机制上取得重要进展。在碳交易机制中，碳排放权的会计处理关系到企业能否合理反映交易的经济实质及其财务报表的真实性、可靠性，是我国碳会计制度建设的重要一环。但长期以来，我国碳排放会计准则一直是空缺状态，没有一个统一的刚性指引。“制度”的缺位造成企业的会计实务处理存在较大的随意性和主观性，降低了财务报告质量和信息的决策价值，碳排放会计准则制度建设显得十分重要和迫切。为规范试点地区参与碳排放权交易企业的会计核算，财政部于2016年9月发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（简称《暂行规定》），成为我国第一部碳会计政策方面的国家规范。这一重要的会计准则改革，引起了理论和实务界的广泛重视和讨论。

碳排放会计准则不仅在我国长期缺失，国际上也尚未有一个统一的指引。美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）制定的规范陆续被取消，从这一点来看，我国出台统一的规范已属不易。可以预期随着未来正式的碳排放会计准则的发布，将会对企业行为、财务报告和资本市场产生重要影响。本文基于《暂行规定》的发布这一重要事件，系统梳理了碳排放权会计处理的理论研究与实务现状，对最新会计处理规范的主要内容进行了解析和总结，丰富现有理论文献，实践上希望能为我国碳交易会计准则的进一步改革提供启发，为试点地区参与排放权交易机制的企业遵守和应用准则提供借鉴和参考。

1 企业碳排放权会计确认与计量的理论观点 会计确认与计量是财务会计理论体系中的重要环节，对企业持有的碳排放权进行合理的确认和计量也是碳排放权会计的核心。企业持有的碳排放权应确认为一项资产，这一点在学术界已基本形成共识，但具体应确认为哪类资产，应以何种计量属性进行列报，理论观点一直莫衷一是，存在分歧。由于碳排放权内在性质的特殊性和全球碳交易市场发展的非同步性，碳排放权会计处理的研究形成了“百家争鸣”的局面（张薇，伍中信等，2014）。我们将现有理论观点总结为“单资产观”和“多资产观”两种，“单资产观”即将碳排放权直接确认为某一特定类型的资产，“多资产观”即根据不同的分类标准将碳排放权确认为不同类型的资产，并分别采用不同的会计计量方法进行核算。

1.1 碳排放权确认与计量的单资产观

单资产观下，碳排放权具体应确认为哪类资产项目，相关观点有无形资产、金融资产、存货、环境资产和碳货币等。以王爱国（2012）、范泽明，李元祯（2013）、徐爱玲（2014）等为代表的学者认为碳排放权应确认为无形资产。在会计计量上，王爱国（2012）坚持历史成本观，而范泽明，李元祯（2013）认为应公允价值计量。持无形资产观的还有Ratnatunga and Jones（2008）、Braun（2009）、朱玫林与耿泽涵（2011）、肖序与郑玲（2011）、杨博（2013）徐华新（2013）等，他们认为碳排放权应计入无形资产的国际组织是国际会计准则委员会（IASB），IASB于2004年发布的解释令《IFRIC 3 Emission Rights》讨论了关于排污交易的议题，该指令规定碳排放配额应根据IAS38（无形资产）进行确认，但“排放权”资产按成本计量，作为负债的“排放权义务”按公允价值计量。由于资产和负债计量的“会计错配”（Accounting Mismatch），这一规定遭到了欧洲财务报告咨询组织的抵制，导致IASB于2005年6月最终撤销该指令。

第二种观点认为碳排放权具有金融工具的某些特征，应确认为金融资产（Adams，Sandor and Walsh，1993；Gadd et al，2002；Fiona，2002；王艳，李亚培，2008；王简、庄鑫，2014）。作为世界上最大的碳市场，欧盟碳交易十分活跃，碳排放权能够在资本市场上进行期货和期权交易，企业持有的主要目的是投资增值，因此欧盟坚持认为碳排放应作为金融资产进行会计核算。但至今欧盟各国也尚未发布统一的会计规范。

也有学者认为碳排放权的商品属性更重要，因而应确认为存货，并按历史成本进行初始计量，期末按成本和可变现净值孰低调整（张鹏，2010）。持存货观的国际组织主要是美国FASB下属的紧急任务EITF，2003年EITF根据碳排放配额的年度交付性质将其确认为“存货”。

除上述观点外，有学者提出应在现行会计科目之外单独设置新的科目进行核算。闫华红、黄颖（2016）认为现行会计体系中没有完全合适的科目，可以设立“碳排放权”科目来核算排放权资产，设立“应付碳排放权”科目核算对应的排放义务（负债），并采用公允价值模型进行计量。张彩平、肖序（2014）的碳货币观认为货币属性应是碳排放权的本质属性，货币比商品属性更能反映碳排放权的交易本质，因此提出应设置一个新的货币资金科目“碳货币—配额或碳信用”来核算碳排放权。

1.2 碳排放权确认与计量的“多资产观”

多资产观即根据不同的分类标准将碳排放权确认为不同的资产项目。在具体的分类标准上，理论观点也有多种。刘佳和彭钰（2012）将碳交易市场分为初级的和未来成熟的两类，前者应计入无形资产，后者可计入可供出售金融资产。毛小松（2016）按企业持有碳排放权的目的进行分类，认为购买的用于弥补碳排放额不足的部分应作为无形资产，按成本模式进行后续计量，而购买的准备出售的部分作为可供出售金融资产，按公允价值进行后续计量。贾建军，孙铮（2016）提出了基于持有意图的碳排放权会计模式，认为碳排放权资产可以按照自用、交易性和可供出售进行三分类会计核算。

顾缵琪，李瑾（2014）认为任何一种资产类别都无法准确反映碳排放权的经济实质，应將其单独确认为一个新的资产项目。他们将碳排放权市场中的交易主体分为三类，分别设立不同的会计科目核算：①负有履约义务的企业设立新的资产科目“生产性碳排放权”核算；②无履约义务的投资者设立“交易性碳排放权”核算；③自愿减排的公益购买者直接将碳排放权计入损益。张薇等（2014）认为碳排放权与存货、无形资产、金融工具有着本质的不同，其经济实质应是“环境资产”，他们从产权的视角出发，将会计主体区分为消费方和投资方两类，消费方以获取“碳产权”为目的，碳排放权应确认为“环境资产”；投资方以获取“碳财权”为目的，确认为“投资性环境资产”，并采用成本模式和公允价值并存的模式计量。

综上，有关碳排放权确认和计量的理论观点可总结为表1。

综上，理论界对碳排放权的会计确认与计量各抒己见，观点不一，这也反映了碳排放权交易的复杂性和碳排放权在经济实质上的特殊性。实际上，碳排放权会计准则也一直是一项国际性难题。不同的理论观点和做法会带来企业实务处理的不一致和多样性，产生不同的信息质量和决策后果。

2 碳交易市场的政策规范及企业实务处理现状2.1 我国碳交易试点市场发布的有关碳排放权确认与计量的政策规范 2011年10月我国开始在七个地区开展碳排放权交易试点，为配合碳排放权交易试点有效运行，规范排放企业的会计处理，一些试点市场制定了相关的制度规范供交易企业参考。

北京市于2012年正式启动碳排放权交易试点工作，北京市财政局发布了《北京市碳排放权会计核算指导意见（征求意见稿）》（李博，2015），规定企业取得的碳排放权记入“其他资产-碳排放权”科目，取得的收入记入“其他业务收入-碳收入”科目，产生的各项成本记入“其他业务成本-碳费用”科目。本研究认为其他资产的概念内涵和外延含混不清，将碳排放权计入其他资产科目并不能很好地反映交易的经济实质。深圳排放权交易所也一直关注碳会计处理，2013年发布《深圳市碳排放权交易试点有关企业会计处理规定（试行）》规定：企业获得的碳排放配额，自用部分计入无形资产，以历史成本计量，投资部分计入金融资产，以公允价值计量。企业在生产过程中产生的碳排放计入“制造费用”和“预计负债-配额”科目，向政府上缴与实际排放量相当的碳排放权时，冲减“预计负债-碳排放”和“碳排放权-配额”科目。北京市场和深圳市场制定的会计规范都只是一种尝试，并未公开发布，也未强制企业执行。这一方面说明了政府对建立碳排放会计准则的的迫切愿望，同时也意味着碳排放权的复杂性和碳会计准则的实施难度。

广东省在碳排放会计处理规范上积极行动，2016年6月发布《企业碳排放权交易会计信息处理规范》，是我国首部低碳领域标准，填补了碳会计处理规范的空白。广东规范将企业持有的碳排放权按持有目的分为2类：以满足生产为目的的碳排放权计入“无形资产”，按照成本进行初始计量；以满足投资为目的的则计入“交易性金融资产”，以公允价值进行初始计量。广东的规范还强调对于无论是从政府管理部门无偿分配取得的，还是从碳排放市场购入的碳排放权，都要按照公允价值进行确认和计量。这体现了对同类交易（无偿分配或有偿购入）会计处理的一致性，这一点与财政部2016年发布的《暂行规定》的有明显不同。此外，广东的规范规定企业对碳期货、碳期权等金融衍生品交易时，适用套期保值准则。允许对碳配额进行期权交易，这也是广东地区丰富绿色金融产品与交易方式的创新尝试。

除了广东、深圳、北京三个市场外，其他试点市场均没有发布相关的碳会计规范。广州、深圳市场允许以投资为目的的排放权确认为金融资产，这对于引导碳金融，吸引企业进行碳投资有积极作用。

2.2 碳排放权会计确认与计量企业实务处理现状

公认碳排放权会计准则的缺失必然影响企业的会计实务处理，企业在碰到具体问题时无章可循，会计处理呈多样性、随意性。崔也光，周畅（2017）对京津冀区域纳入控排的上市公司的调研，发现企业的会计处理方法并不一致，部分企业设置资产科目核算免费获得的配额，更多的企业则不将其纳入会计核算体系；碳负债的确认情况也类似；交易部分的配额处理差异较大，会计科目由企业自行判断。在会计计量上，大部分企业采用历史成本，较少采用公允价值；他们认为，京津冀3地市场呈现截然不同的态势，其直接原因是有关交易制度的衔接不够合理，其中也包括碳会计准则的缺失。

同时，根据姬金玲（2017）对上市公司2016年年报有关碳排放权会计处理的样本调查，发现企业会计处理方式也很多样，比如国投电力（600886）将购入的碳排放权2 076 040元列入了“无形资产-碳排放权”核算；环旭电子（601231）将无偿从政府取得的碳排放配额1 606 540.50元也列入了“无形资产-碳排放权，并以公允价值进行计量；置信电气（600517）则在“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”期末价值中列报了187 040 941.70元的“碳排放权”，并采用了公允价值进行计量。而更多的上市公司则在报表和附中中均无任何有关碳排放权会计处理的披露，无法辨别其会计处理方式及其合理性。

总而言之，由于缺乏理论的有效指导和准则的刚性约束，企业碳排放权会计实务处理呈多样性，降低了碳会计信息质量，这与我国快速发展的碳交易市场不匹配，亟需一套公认的碳会计准则来指导会计实践。

3 我国最新碳排放权会计确认与计量的政策规范解析 为解决碳排放权经济实质的理论认识存在差异，企业实务处理多样化等问题，并为我国快速发展的碳交易市场提供制度支持，2016年我国财政部发布了碳排放权会计处理暂行规定，实现了碳会计准则从无到有的突破。该《暂行规定》从会计科目的设置到确认、计量、列报、披露等会计核算全流程规范了重点排放企业的会计处理。在会计科目设置上，《暂行规定》规定重点排放企业设置“1105 碳排放权”（资产类）来核算有偿取得的碳排放权的价值，并设置“2204应付碳排放权”（负债类）核算需履约的碳排放义务，并根据碳排放权的不同类型，设置“配额”和“经核证后的减排量”2个明细科目。

在会计确认与计量方面，《暂行规定》将企业的碳排放权按照取得方式及其持有意图分类四类，分别按以下方式进行处理：①重点排放企业对从政府无偿分配取得的碳排放权配额不做账务处理，当期累计实际排放量超过配额的，按照实际超排部分的公允价值，计入“应付碳排放权”科目，期末根据碳排放权公允价值的变动调整“应付碳排放权”科目的账面价值；②重点排放企业取得配额后先在市场进行出售，按照实际收到或应收的价款扣除相关税费，借记“银行存款”等科目，贷记“应付碳排放权”科目。当累计实际排放量超过出售后所剩配额的，贷记“应付碳排放权”科目，期末对其进行公允价值调整；③重点排放企业将国家核证自愿减排量（CCER）或节约的配额对外出售，按照实际出售价款扣除相关税费计入“银行存款”等科目，贷记“投资收益-碳排放权收益”科目；④重点排放企业或其他企业从市场中购入的碳排放权用于投资的，按照实际支付价款计入“碳排放权”科目，期末进行公允价值调整。出售碳排放权时，冲减“碳排放权”科目，出售所得价款和碳排放权账面价值的差计入“投资收益-碳排放收益”。

对比财政部《暂行规定》与广州规范，发现对于从政府无偿获得的免费配额的会计处理并不一致。《暂行规定》认为免费配额不符合资产确认条件，不能确认为资产，而广州标准允许无偿获得的配额也按照公允价值进行确认和计量，这说明对碳排放权经济实质的认识仍存在差异。本研究认为，不管是免费取得还是从市场购入的碳排放权配额，均符合资产的定义以及确认的条件，两者的资产属性没有本质区别，建议重点排放企业应将政府无偿分配的配额也确认为表内资产，以完整反映资产的全貌。这符合我国“十三五”规划中金融改革创新的要求，也有助于金融机构等从绿色金融角度推动绿色投资，增强我国碳排放权交易市场的活力，以制定政策的方式引导企业将进行碳资产的投资与管理等创新性活动。

4 研究结论与启示

文中系统梳理了企业碳排放权会计确认与计量的理论观点、实务处理与准则演进，并对财政部《暂行规定》的内容进行了解析总结。作为我国会计准则改革的重要成果，《暂行规定》的发布具有深刻的意义，虽然截至目前最终的碳排放权正式准则仍未发布，但不久的将来碳排放权的正式制度化将会对会计理论与实务、企业理念与行为、资本市场及碳交易市场都将产生深层次影响。

第一，《暂行规定》是政府政策层面首次明确碳排放权的“资产”本质，并将其纳入资产负债表核算和列报，说明碳排放权的资产化已不仅停留在理论层面，已被政策认可；《暂行规定》要求企业设立“碳排放权”科目将其作为一项单独的资产项目进行核算和列报，这将改变排放企业资产负债表的结构，有助于凸显碳排放权资产的独特性和重要性，提升相关企业、金融机构和投资者對碳资产价值的认可度，激励企业加强碳资产管理，对于碳交易市场也是一种重要的制度支持。

第二，《暂行规定》覆盖了从确认、计量、列报到披露的碳会计核算全流程，可以更好地帮助企业管理、记录其碳排放权结余和交易状况，提高碳会计信息的可比性、完整性和透明度；会计信息需求者将能够依据企业披露的碳信息了解企业为节能减排和环境保护所做出的努力，提升其经济决策行为的科学性。

第三，企业期末可以对持有的碳排放权进行公允价值调整，可以将节约的配额对外出售计入利润，这意味着排放较少的企业可以增加收益，超额排放的企业则会产生成本，意味着碳交易市场化机制的到来；企业超额或者减少排放会对其财务报表和财务指标产生影响，这将有助于外部信息使用者比较和评价企业的碳减排绩效，推进企业在环保投入中由被动到主动角色转换，引导企业更加重视环境绩效的改善。

我国碳市场的实质性启动和排放权的资产化将使减排的温室气体“碳”成为继货币资产、实物资产、无形资产之后的一种特殊的、新型的资产形式，“碳”将不仅具有商业价值还可以进行交易为企业带来利润，这对于传统会计理论、企业会计实务和政府会计监管都是一个很大的挑战和革新。

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（责任编辑：张 江）

收稿日期：2018-05-16

基金项目：教育部人文社科项目“中国碳交易市场研究：价格与效率”（16YJA790008）；陕西省创新能力支持计划：软科学研究项目（2017KRM021）；陕西省教育厅人文社科专项科研项目（17JK0629）

作者简介：朱金鳳（1978-），女，河南焦作人，教授，主要从事会计准则的研究工作.