政府审计的合谋风险分析和防范

江磊

[摘要]审计监督的实质是以一种受托责任来约束另一种受托责任，相对委托方而言，两种责任的受托方都具有明显的信息不对称优势。如果不采取有效措施，受托方或存在构建“信息壁垒”、展开审计合谋、以寻求自身利益最大化的可能。本文基于“理性经济人”假设，从双方合谋收益分析入手，提出防范审计合谋的关键是约束审计人员，具体措施包括提高合谋成本、降低合谋收益、提高审计绩效收益等。

[关键词]政府审计 合谋 风险

从经济学的角度看，政府审计监督的实质是以

一种受托责任来提升另一种受托责任执行的有效性，即政府委托审计机关对其所授权职能部门或下级政府的履职尽责情况进行监督。但按照“理性经济人”假设，人类进行经济决策的过程是理性的，实现自身利益最大化是其重要行为准则；如果被审计单位因利益放弃了其应履行的受托责任，而为逃避惩罚又出让部分利益形成审计合谋时，作为另一个受托责任人的政府审计人员是否也存在追求自身利益而参与合谋的可能，從而导致审计失败呢？这是本文分析的重点。

一、政府审计合谋风险的形成诱因

关于审计合谋的相关研究出现较早，其理论基础也较为丰富，如委托代理理论、信息不对称理论、“内部人”控制理论等，但目前我国更多针对社会审计开展合谋问题的研究。雷光勇（2004）认为审计合谋现象客观存在，就注册会计师而言，表现为提供虚假审计报告、帮助制造假账等；从报告类型看，舞弊案件中注册会计师出具的多为“干净审计意见”，即无保留意见审计报告。管亚梅（2012）认为审计合谋是指注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就被审计单位；而多重经济主体的利益博弈和审计质量信息传递不均使审计合谋有机可乘。笔者认为，政府审计合谋即政府审计实施者为牟取自身利益而与被审计单位串通，放弃对已发现问题线索的追查或隐匿已核实的问题，导致审计报告信息失真、审计监督失败的行为。

综合各方研究成果可知，审计合谋的形成诱因是利益驱使，形成条件是审计双方所具备的信息优势。因审计机关不存在赢利目标，其参与审计合谋的可能性极低；但政府审计人员与注册会计师一样，相对委托者而言对审计项目本身拥有绝对的信息优势，如果被审计单位支付“信息租金”，以换取审计人员不披露部分或全部审计信息，则审计合谋就有可能发生。

审计监督的委托代理关系涉及五方，即向所属部门或下级政府授权并委托审计机关开展审计监督的政府（简称“授权的政府”）、被审计部门或政府（简称“被审计单位”）、具体履行职责的被审计人员（可能是个别人，也可能是一个群体，统称“被审计人员”）、接受委托的审计机关及具体执行审计项目的审计人员。如图1所示。

如前文所述，审计机关几乎没有参与审计合谋的动机，被审计单位或人员“买通”审计机关并形成合谋的可能性极低，因此审计机关与授权的政府在监督目标实现上具有一致性，可将其合并为“委托方”；同时，无论是被审计单位还是个人出现履职偏差，其决策、执行以及责任主体均是相关人员，故可以将其合并为“被审计人员”。因此，原五方关系可简化为委托方、被审计人员、审计人员三方关系。其中，被审计人员是信息的制造者和完全掌握者，审计人员是信息的采集和审核者，两者相对于委托方而言，均有明显的信息不对称优势；抛开职业道德约束，被审计人员和审计人员有机会通过“合作”来实现自身利益最大化，即形成审计合谋。

二、政府审计合谋风险的收益分析

（一）假设

假设1：审计人员具备发现被审计人员存在舞弊或失职问题的专业胜任能力。

假设2：被审计人员未能履职尽责。因为如果被审计人员按其职责执行经济活动不存在重大错误，则审计双方就不存在发起审计合谋的动机和可能。

（二）分析

定义被审计人员可提供给审计人员的审计合谋收益为R，其履职问题（包括失职、渎职、舞弊等）被披露将接受的惩罚成本为C1，履职问题被发现的概率为P1；审计合谋被发现的概率为P2，审计人员将接受的惩罚成本为C2（因审计监督仅为揭示履职问题的监督方式之一，故1≥P1≥P2≥0）。

1.被审计人员进行审计合谋的收益分析。合谋的预期收益R1=-P1C1-R。不合谋的预期收益为-C1。只要R1≥-C1，即-P1C1-R≥-C1，被审计人员就存在合谋收益。

2.审计人员进行审计合谋的收益分析。合谋的预期收益R2=（1-P2）R-P2C2（审计人员取得合谋收益的前提是合谋不被发现，故R需乘以1-P2）。不合谋的预期收益0（注：因政府审计人员属于国家公务员，目前关于公务员工作绩效的物质激励手段较少，而职称、职务晋升等非物质激励手段虽与工作绩效相关，但未建立以量化绩效为基础的晋升考核体系，故审计人员对非物质激励的收益预期也难以量化，为简化分析，暂估其预期收益为0）。同理，只要（1-P2）R-P2C2≥0，审计人员就存在合谋收益。

3. 合谋收益矩阵分析。如图2所示。只要有一方不参与，合谋则不成立，双方的收益都分别为固定的-C1、0，总收益为-C1。而一旦形成审计合谋，收益则变为R1、R2，总收益为：

R1+R2=（-P1C1-R）+（（1-P2）R-P2C2）

=-P1C1-R+R-P2R-P2C2

=-P1C1-P2（R+C2）

只要-P1C1-P2（R+C2）≥-C1，“合谋”就会带来双方收益增加。从公式上看，由于C1、C2、R、P1、P2均为变量，审计双方似乎难以抉择。但因为被审计人员是信息的充分掌握者，其知晓C1的价值量，而参与合谋的R又由其给出，故其对于是否发起合谋有充分主动权。

通常，C1由问题性质而定，最高可为无限大（包括追缴违法所得和责任追究，严重的还将面临“双开”等纪律处分甚至刑事处理）；而被审计人员给出的R则远小于C1，因此其有充足的收益空间发起审计合谋；尤其是在审计初期，被审计人员的信息不对称优势较为明显，可以以较低的R“试探性”发起审计合谋。而审计人员属于信息的相对弱势方，其对影响自身合谋收益的P2、R、C2（C2受被审计人员履职问题性质的影响，即与C1有关联性）等几个变量值都难以准确预测，因此一般不会主动发起合谋，往往是合谋的参与者。

同时，从总收益来看，该过程有“合作共赢”的可能，即双方通过“合作”将P2、C2降低，从而实现合谋总收益的提升，这是促成合谋的关键因素。通常，被审计人员会努力降低审计人员关于合谋失败的“风险”预期，如“承诺”不出卖审计人员，即“保证”P2=0。如承诺兑现的话，则审计人员的收益为R，永远为正，而合谋总收益也变为-P1C1，肯定大于或等于-C1；同时，将许诺的R转化为一种“期权”，以回避或降低对审计人员的处罚C2。虽然上述承诺往往是空头支票，但在合谋形成的过程中所描绘的“共赢愿景”，对干扰审计人员决策有至关重要的作用。

（三）结论

1.被审计人员因其具有信息不对称优势，极易成为审计合谋的发起者；其履职问题的性质越严重，被披露的惩罚成本C1就越大，发起合谋的利益驱动也越大，可为合谋提供的R自然越大；且当其已经放弃自身受托责任时，职业道德和法律法规难以对其形成有效约束。因此，要有效防范审计合谋，主要应针对审计人员采取措施。

2.决定审计人员是否参与审计合谋的关键因素为P2和C2，这两者越小，审计人员参与合谋的风险越小、收益越高，形成合谋的可能性也就越大。而要打破合谋的“合作共赢”可能，就要使P2接近或等于P1，同时提高对审计人员参与合谋的惩戒成本C2，直接降低审计人员参与合谋的收益，从而有效降低合谋形成的可能性。

3.被审计人员会利用信息不对称优势诱导审计人员对其合谋收益R2进行错判，从而促成审计合谋，建立并提高审计人员关于拒绝合谋的收益激励机制，可以提高形成合谋的“门槛”。

三、基于收益分析的审计合谋防范措施

（一）增加对审计人员的合谋惩戒成本，使其不敢合谋

1.实行审计项目质量终身责任制，戴上防范合谋的“紧箍咒”。实践中，审计失败难以杜绝，但审计机关应高度关注审计失败背后可能存在的履职问题。建立有效的项目质量复核和终身责任追究制度，一旦发生审计失败（如审计报告未揭示、但其他监督途径揭示了审计有能力发现的问题），即成立调查组，对审计项目执行过程进行全面复核并分析原因、判定责任。属于审计资源分配不合理、审计程序执行不彻底的，要严格追究相关人员责任并总结经验教训；属于涉嫌审计合谋、隐匿审计问题的，要在核实后依法严肃处理并在审计系统内通报。通过贯彻审计项目质量终身责任制，大幅提高合谋被发现的概率P2，形成威慑效应。

2.斩除侥幸心理，系好抵御合谋的“护身符”。审计人员之所以参与合谋，往往是存在侥幸心理，轻信被审计单位关于保守合谋秘密的“承诺”，从而对P2存在误判。对此，应在司法量刑时，将被审计人员检举审计合谋情况作为重大立功表现，一经核实即给予减轻或免除处罚，从而使关于被审计人员遵守“承诺”的期望变成不切实际的幻想；审计人员对P2值预期将大幅上升，法律惩戒的威慑效应也将进一步提升。

3.加大处罚力度，举起惩戒合谋的“杀威棒”。审计人员参与审计合谋的惩戒成本C2，直接影响了其关于合谋收益的预期。因此，政府应加大对审计人员职务犯罪的处罚力度，明确凡参与审计合谋的审计人员，均按法律法规相关处罚条款的上限，从严从重处理。同时，对于审计人员参与审计合谋的违法案例，发现一起、严惩一起、通报一起。使党纪国法成为始终高悬在审计人员头上的“达摩克利斯之剑”。

（二）降低审计人员参与合谋获得收益的可能性，使其不能合谋

1.实施异地交叉审计，建立预防以权合谋的“隔离带”。如前文所述，为了降低审计人员关于合谋失败的惩戒预期，被审计单位所开出的合谋收益R往往不是直接的物质条件，而是许诺收益“期权”；如形成合谋后，双方成为“朋友”，被审计单位利用“公权”为审计人员及其家人牟取长期的“私利”。此类共谋隐蔽性强、诱惑力大，而实施异地交叉审计则是有效的“隔绝”手段。审计机关应该以省级以下人财物管理改革为契机，在省域范围内逐步实现异地交叉审计，尤其是对重点部门、关键岗位的审计，应确保由异地审计机关完成。如对县区主要领导干部的经济责任审计，应由省级审计机关统一调配其他州市审计局实施，从而有效降低双方进行权力交换的可能。

2.强化审计项目过程的追溯控制，筑起阻止审计合谋的“防火墙”。審计合谋的主要表现形式是放弃追查已经发现的审计线索，或者隐瞒已经发现的问题，审计人员可以采取隐匿、销毁相关痕迹资料的方式规避检查。但若强化现场审计实施系统（AO系统）的痕迹管理功能，要求审计人员实施现场审计的所有取证单、调查记录等基础工作均通过AO系统完成并在后台自动备份，审计人员无权修改备份，即可实现对审计全过程的自动痕迹管理及对审计质量的追溯控制。在项目完成现场审计后，备份数据作为电子档案资料交由审理督察部门进行审核。如发现审计人员存在重要审计线索未进一步调查或重大问题未在审计报告中披露的情况，则要求审计人员说明原因；审计人员不能提供充分理由的，则交由其他审计组进行审计复核并由机关纪委核实是否存在审计合谋问题，以有效的项目追溯管理和有针对性的项目审核，来降低实现合谋的可能性。

3.建立审计机关全员财产、消费申报制度，架起监管非法获利的“雷达站”。目前，我国审计机关均按照中办、国办印发的《关于领导干部个人有关事项的规定》的要求开展财产申报，申报的主体是县处级副职以上干部，大部分一线审计人员均不在申报范围之列。为保证审计队伍的纯洁性，构建保护审计干部的防火墙，应探索审计机关全员财产和消费申报及核查制度，建立数据库并进行对比分析，发现审计干部存在个人财产异常增长、奢侈消费及隐匿财产或消费等情况则重点核查，以提高审计人员持有违规收益和消费违法收入的成本和风险。

（三）增加审计人员拒绝审计合谋的收益，使其不想合谋

1.将审计人员收入与审计绩效挂钩，为审计人员注入“兴奋剂”。目前，我国审计机关执行公务员薪酬制度，缺乏对审计绩效的有效物质激励；审计人员即便不因物质诱惑而参与审计合谋，受“好人主义”思想作祟，也有放弃对问题线索深入调查的可能。应突破传统薪酬体制约束，增强审计人员工资收入的弹性，建立将主要审计成果（如移送并处理人员、得到上级政府领导批示、取得罚没收入等）量化评价并与收入挂钩的激励机制，增加审计人员对提供高质量审计成果所取得回报的即时期望。

2.将职称、职务提升与审计绩效挂钩，为审计人员吃下“定心丸”。职称、职务的授予是对审计人员长期工作业绩的认可，应以审计职业化改革为契机，建立量化透明、科学公正的审计职业保障制度，实行职称、职务并行，职称与待遇挂钩，并明确工作业绩为“硬指标”。在满足其他必要条件的情况下，业绩达标的审计人员可以直接晋升职称、优先参与职务竞聘。同时，定期公布审计机关所有业务人员的“业绩值”，使每个审计人员明确自己所取得的审计业绩，以及晋升下一职称或竞聘更高职务所需的业绩值。以规范有效的绩效评价激励机制，提升审计人员对提供高质量审计成果的长期期望。

3.建立“廉政基金”制度，为审计人员备下“壮骨粉”。审计人员参与合谋的关键诱因是获取更多收益，如果建立“廉政基金”制度，根据审计人员完成审计的项目数量、项目性质及其在项目中承担的角色，在其个人专户中存入“廉政基金”，形成丰厚的收益期权，则可以大大增强审计人员抵御合谋诱惑的能力。具体可按预算执行审计、经济责任审计、专项资金审计、投资审计等项目分类设置基数，按组长、主审、组员等角色设置系数，参与审计项目的廉政基金收益=项目基数×角色系数。若审计人员廉洁从审，退休后将获得该笔奖金；若出现违反审计“八不准”工作纪律的，则按一定比率扣减，累计计算，如违规接受宴请一次，扣其个人基金总额的百分之五，以此类推；若出现审计合谋，则取消其“廉政基金”的获取资格。这样审计人员抵御合谋的收益就不是0，而是根据工作业绩稳定增长的累进期权；同时，越是容易重点被“围猎”的审计人员，比如组长、主审等，其从业时间更长，基金累计数额更高，与被审计单位违规交往甚至参与审计合谋的潜在损失更大，对合谋诱惑的抵御能力也越强。

（作者单位：云南省审计厅，邮政编码：650021，电子邮箱：421448211@qq.com）