企业重组中资产收购业务的会计与所得税处理研究

朱丽静

摘 要：企业重组是对资产、人力、管理、技术等各组要素予以重新分配，新建生产经营模式，有利于企业始终处于竞争优势位置，重组的主要业务为资产收购。如何将企业重组中资产收购的会计确认与计量工作做好是企业会计核算人员所需面对的重点课题。本文主要阐述了资产收购概述，介绍企业重组中资产收购业务的会计处理、资产收购业务的所得税处理。

关键词：资产收购 企业重组 会计 所得税

中图分类号：F271 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（b）-111-02

近年来，随着我国市场经济不断发展，企业经营管理模式也在随之发生变化，企业重组业务繁多。企业重组主要形式为资产收购，资产收购与一般资产买卖存在着差异性，其规模与发生频率呈逐年扩大趋势发展。为了更好地适应现代市场经济的发展需求，本文对企业重组中资产收购业务的会计与所得税处理研究如下几点。

1 资产收购概述

资产收购指的是一家企业（即称为收购方）收购方购买另一家企业（即称为转让方）实质经营性资产交易[1]。非股权支付、股权支付、非股权支付结合股权支付为转让方的支付对价形式。在这一点上能够作为判断资产收购与一般资产买卖区别的依据。收购方与转让方为资产收购协议主体，其公司股东不包括在内。故此，资产收购、股权收购、控制权收购在主体上存在着差异性。公司负债不包括于资产收购中；在完成资产收购之后，买卖双方应保持独立法律人格[2]。

2 企业重组中资产收购业务的会计处理

2.1 本企业股权作为对价

2.1.1 收购方会计处理

本企业股权作为对价来获取转让方实质经营性资产，与发行的权益工具来获得非货币性资产的性质基本一致，但不属于非货币行资产交换[3]。在所获取的无形资产、存货以及固定资产等经营性资产成本中，需严格根据协议的约定或是投资合同规定来确定价值。在不公允价值模式下，则依照公允价值模式进行确定价值。根据《企业会计准则第37号—金融工具列报》的标准对发行的权益工具进行计量，其权益变动处理为公允价值、面值差额[4]。企业在权益工具的发行过程中所产生的交易费用可以直接从权益中扣减。收购方在实施会计处理过程中，需依照所确定的无形资产、存货以及固定资产等经营性资产成本，借记“无形资产”“存货”“固定资产”科目，对于能够抵扣的增值税额，则借记为“进项税额”科目，发行股票应以面值总额作为股本，贷记“股本”科目，在益变动处理为公允价值、面值差额情况下，发行股票贷记为“资本公积—股本溢價”科目[5]。

2.1.2 转让方会计处理

转让方在对收购方不同影响程度上所采取的会计处理方式也存在着差异性。若转让方所获取的股权能够控制收购方，这就属于控股合并的长期股权投资。在控股合并中应对非同一控制与同一控制进行区分与鉴别。转让方在实施会计处理过程中需严格根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定标准对长期股权投资成本进行确定[6]。在非同一控制下的长期股权投资，合并方在对股权日进行购买时需根据《企业会计准则第20号—企业合并》来对付出资产公允价值进行确定并作为长期股权投资初始成本[7]。其资产处置损益为转让资产的公允价值以及账面价值差额，计入到合并当期损益中。所确定的付出资产公允价值，借记为“长期股权投资”科目，转让资产账面价值贷记为“有关资产”科目，账面差额借记为“营业外支出”科目或者是贷记为“营业外收入”科目[8]。在同一控制下的长期股权投资，合并方应根据所获取的被合并方所有者权益，将合并财务报表中账面价值份额作为长期股权投资初始投资成本，不销售与处理所转让资产。

若转让方所获得的股权未能控制收购方，但是可以共同控制与重大影响，属于非货币性资产交换所获取的长期股权投资，需根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定标准来对长期股权投资成本进行确定，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定使用权益法对长期股权投资进行核算，并调整长期股权投资成本[9]。

若转让方所获得的股权未能控制、共同控制以及重大影响收购方时，所获取的股权应该确定为可供出售的金融资产或者是交易性的金融资产。按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》规定，其初始成本为所获取的公允价值[10]。在实施会计处理过程中，根据所获取的股权初始成本，借记为“可供出售金融资产”（交易性的金融资产）科目；转让资产账面价值则贷记为“有关资产”科目。但值得注意的是，其所获取的股权应确定为交易性的金融资产，所发生的交易费用应计入投资收益（当期损益）。

2.2 其他企业股权作为对价

2.2.1 收购方会计处理

非货币性资产交换，即收购方的对价为其他企业股权所获取转让方的经营性资产，应该根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，初始计量所获取的实质经营性资产[11]。在账面价值的模式下，多项非货币性资产以长期股权投资资产进行换取。在实施会计处理的过程中，首先应对所换取的资产总成本进行确认，其次再根据在所换取的资产账面价值总额中，所换取的各项资产账面价值占比，分配其资产成本总额，最后对所换取的各项资产成本进行确定。各项资产账面价值/所换取的资产账面价值总额×所换取的资产成本总额=各项换取资产成本。换出的资产账面价值+所支付的相关税额=换入的资产总成本[12]。

2.2.2 转让方会计处理

转让方在对收购方不同影响程度上所采取的会计处理方式也存在着差异性。在实施会计处理的过程中，（1）转让方所获取的股权能够控制收购方；（2）转让方所获得的股权未能控制收购方，但是可以共同控制与重大影响；（3）转让方所获得的股权未能控制、共同控制以及重大影响收购方，应对上述三种情况进行区分。

2.3 以非股权支付结合股权支付作为对价

2.3.1 收购方会计处理

收购方以非股权支付结合股权支付作为对价来获取转让方实质经营性资产，首先收购方应采用股权支付；其次采用非股权非货币性资产进行支付；最后再采用非股权货币性资产进行支付。

2.3.2 转让方会计处理

转让方的会计处理应按照实质经营性资产作为对价来获取收购方的非股权与股权。转让方需按照所获取的股权来分析出对收购方是否产生影响以及影响程度。

2.4 非股权支付作为对价

2.4.1 收购方会计处理

企业的应收款、银行存款、现金等均属于货币性资产；而无形资产、固定资产、存货等均属于非货币性资产。收购方应根据收购方企业的货币性资产作为对价来获取转让方实质经营性资产，其同一般资产的会计处理方式一致。收购方应根据收购方企业的非货币性资产作为对价，在交换过程中，需根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定。其会计处理需对公允价值与账面价值进行区分。

2.4.2 转让方会计处理

从转让方分析来看，货币性资产作为对价属于转让方对该企业实质经营性资产所获取的货币性资产进行处置，其会计处理同一般资产一致。其非货币性资产作为对价，应根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，初始计量所获取的无形资产、固定资产、存货等，其会计处理同一般资产一致。

3 企业重组中资产收购业务的所得税处理

3.1 一般性规定

若企业资产的收购已经符合满足一般性所得税处理要求与条件，需严格按照下述各项规定进行处理：转让方首先应对资产转让损失或是转让所得进行确认；收购方在确定所获取的资产计税基础应按照公允价值基础；转让方在事项原则上的相关所得税保持不变。从收购方分析来看，由于在资产收购过程中，所付出对价可能会涉及非货币性资产，所以收购方的所得税处理中，收购一方应当核实了解收购资产的情况，明确非货币性资产的转让以及计税问题。在支付对价中若涉及非货币性资产，应先将非货币性资产进行转让，其次再将所转让的费用来购买资产。从转让方分析来看，资产收购，即转让方转让收购资产以及所获取的经济利益（非货币性资产与货币性资产）。

3.2 特殊性规定

在一般情況下，不管是非货币性资产转让还是股权转让都需对所获取的财产转让进行确认，所获取资产或者是股权方应按支付对价作为非货币性资产或股权的计税基础[13]。在相关文件中明确规定了特殊企业重组在享受税收优惠政策应符合以下条件：（1）被合并（分立）、收购的股权比例或者是资产应符合享受特殊所得税处理的要求，即收购方所收购资产应高于转让方全部资产75%；转让方在收购资产过程中所产生的股权支付金额，在支付交易总额中≥85%；（2）具有合理商业目的，不以推迟（免除）、减少缴纳所得税为目的。转让方在所获取收购方股权的计税基础上来确定被转让资产的原有计税基础。尤其注意，企业重组中，买卖双方暂不确认交易中的股权支付有关资产转让损伤或转让所得，但是买卖双方在非股权支付中应当期确认交易有关资产转让损伤或转让所得，并对资产的计税基础进行调整。（被转让资产公允价值-被转让资产计税基础）×（非股权支付金额-被转让资产公允价值）=转让方和非股权支付有关资产转让损伤或转让所得，非股权支付公允价值-非股权支付的计税基础=转让方非股权支付有关资产转让损伤或转让所得[14]。若不对非股权进行考虑，转让方在产生交易的过程中可能不用对资产转让损伤与转让所得进行确认，收购方可再次对该资产进行处置，并按照所处置的收入以及该资产的原有计税基础对资产转让的损伤或所得进行确认。

4 结语

综上所述，企业重组通过对企业法律形式、股权收购、债务债权等进行改变，调整企业法律结构与企业经济结构，以实现优化企业资源与合理配置为主要目的。企业在重组交易的过程中会涉及转让方与收购方权益转移、资产收购的会计处理以及所得税处理。近年来，随着我国规范了企业重组中资产收购业务的会计处理与所得税处理。本文对此进行了研究，旨在更好地适应现代市场经济的发展需求，从而全面促进企业重组的良性发展。

参考文献

[1] 贾丽智.企业重组中资产收购业务的会计及所得税处理[J].财会月刊，2010（35）.

[2] 宋科.论企业重组中资产收购业务的会计及所得税处理[J].企业导报，2012（5）.

[3] 范化兴.企业重组中资产收购业务的会计处理[J].商业，2015（5）.

[4] 耿玉成.关于企业并购重组中所得税会计处理模式的研究[J].现代经济信息，2015（2X）.

[5] 黄震.浅谈债务重组和股权收购业务的会计与税务处理[J].经营管理者，2011（16）.

[6] 高金平.企业重组业务的会计及税务处理——股权收购与资产收购[J].中国税务，2010（3）.

[7] 秦华.资产重组中反向收购会计问题的探讨[J].时代金融旬刊，2011（4X）.

[8] 侯雪梅.煤炭企业兼并重组的会计及税务处理——股权收购与资产收购[J].现代营销：学苑版，2011（10）.