房地产项目增值税纳税问题研究

王树英

一、相关政策法规

国家税法规定从2016年5月1日起，在全国范围内全面推行“营改增”新政策。为了便于营改增政策的顺利实施，国税局制定了《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》，即：国家税务总局公告2016年第18号，作为关于房地产项目增值税问题的指导性文件。笔者结合该文件和实际情况，就房地产增值税问题进行详细梳理、分析和研究。

二、适用范围分析

该文件的适用范围，首先必须是房地产开发企业，其他企业，不能适用该文件；其次是销售自行开发的房地产，“自行开发”就是自己在合法取得使用权的土地上进行基础设施建设和房屋建设，如果是单纯的“炒地皮”，不属于自行开发，也就不属于该文件的范畴；再次是以“接盘”形式进行开发销售的房地产情况，如果房地产企业继续开发销售的未完工的房地产项目，是采取接盘形式取得的，立项销售时必须以房企自己名义进行，这样才属于文件中规定的自行开发房地产项目，才适用该税法文件，如果以他人名义立项销售，就不能适用该文件规定计算和缴纳增值税。

三、销售额分析

房企可分为两种纳税人，即：一般纳税人和小规模纳税人，对于一般纳税人来说，适用的是一般计税方法进行计税，按照其取得的全部销售价款加上价外费用，并扣除当期销售建筑面积比例对应的土地价款后，得到的余额就是计税销售额。即：计税销售额=（全部价款+价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。

这里需要注意的是“扣除项”问题，“扣除项”是当期对应的土地价款部分。支付的土地价款，是指房企为取得土地使用权直接向政府、土地等相关管理部门所支付的土地款项。因为房地产开发企业进行房地产开发前，必须通过缴纳一定的土地出让金，取得土地使用权后，才能进行开发建设，国家出于对房地产开发企业税收优惠的考虑，允许在销售额中扣掉土地价款，减少增值税销项税额，从而使房地产开发企业少缴纳增值税。但该土地价款必须是实际支付的部分，如果存在政府把土地价款返还的情况，则返还的土地价款部分是不允许做为“扣除项”的，是不允许在销售额中扣除的。在这里笔者提醒会计人员，若想少缴纳税款，可以提前税收筹划，首先与政府相关部门进行沟通协商，把欲返还的土地价款以其他名义返还，则可避开此文件的限制条件，从而达到少缴纳增值税的目的。

另外，属于当期可以从销售额中扣除的土地价款部分，是与当期房产销售面积和房产总建筑面积占比挂钩的，即：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。这里应该注意的是，房地产项目可以出售的总的建筑面积，不包括地下车库的面积。这是通过当期实际销售面积占比来分摊土地价款，即“面积占比法”，国家通过此法控制增值税的缴纳情况，从一定程度上保证了国家的税源。一般纳税人还应建立台账登记土地价款的扣除情况，以备税务机关检查。这点切莫忽视。

计税时还需分新、老项目。房地产老项目，可以采用简易计税的方法，按照5%的税率进行计税。房地产老项目的区分，是以《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期为参考依据，一种情况是开工日期在2016年4月30日前的；第二种情况是未注明合同开工日期的；第三种情况是没有取得《施工许可证》，可是在工程承包合同上注明了开工日期是在2016年4月30日前的；三种情况都属于老项目。属于房地产老项目的选用简易计税方法计税，以取得的全部销售价款和价外费用之和作为销售额，但对应的土地价款是不能扣除的。因为老项目使用的是低税率，故其销售额不得扣除支付的土地价款，房企会计们应该注意。

四、预缴税款分析

工作中，房企由于资金流转问题，销售自行开发的房地产时经常采取预收款的方式，在这种情况下，应在收到预收款时作为预收收入预缴增值税，预征率按3%执行。即：应预缴税款=预收款÷（1+11%或5%）×3%，对于适用一般计税方法计税的房企，采取11%的税率计算税款；适用简易计税方法计税的房企，采取5%的税率计算税款。注意两种方法下的税率是不同的，不要误用税率造成计税错误，这点应该注意。在收到预收款项的次月，必须进行预缴增值税申报。这与一般商品销售企业不同，一般企业在纳税义务发生时才开始计税，当期销项税额大于进项税额时才缴纳增值税，一般没有预缴税款情况。

五、不得抵扣的进项税额分析

房企一般纳税人在销售过程中，有时会同时有三种情况，即一般计税方法计税情况、简易计税方法计税情况和免征增值税的情况，在这三情况同时存在时，致使不得抵扣的进项税额无法划分，这种情形下的处理方式是，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。即：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模），也就是以各自的建设规模占总建设规模的比例分摊无法划分的进项税额，即“规模占比法”，进而使不得抵扣的进项税额根据各自的规模占比分摊抵扣，该问题得以解决。这就要求房企必须把三种情况的建设规模核算清楚，并且要留存核算资料备查，这将是税务机关检查的重点。

六、纳税申报分析

属于一般纳税人的房企销售自行开发的房地产项目，如果其适用的是一般计税方法计征增值税，则应按照财税〔2016〕36号第四十五条的规定执行，即以当期取得的全部销售额减去应扣除的对应土地价款后的余额和11%的税率，便可计算出房企当期应纳增值税税额，再减去以前已经预缴过的增值税，为当期应缴税款。属于一般纳税人的房企，采取简易计税方法进行计税的，应按照财税〔2016〕36号文件第四十五条的规定，以当期收到的销售额乘以5%得到的金额，为当期的应纳增值税税额，减去前期已预缴的增值税税款，即为当期应缴税款。然后向国税机关进行申报纳税。如果当期还有未抵减完的以前预缴的增值税，下期继续抵减，直到抵减完毕。

七、发票开具分析

开具发票问题，必须注意时间界点。凡在2016年4月30日前收到了预收款，并已向地税机关缴纳了营业税，如果当时未开具营业税发票的，则都可以开具增值税普通发票，但不得开具或申请开具增值税专用发票。这样下游企业因不能取得增值税专用发票而无法抵扣进项税，对下游企业是不利的，但是对于国家是有利的，能尽可能多的收到税款充实国库。小规模纳税人销售自行开发的房地产，在2016年4月30日以后发生的，可以自行开具增值税普通发票。一般纳税人在2016年4月30日以后发生的房地产销售业务，除销售给个人外，可开具增值税专用发票。

参考文献:

[1]国家税务总局.关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告.国家税务总局公告2016年第18号，2016-03-31.

[2]财政部、国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税[2016]36号，2016-03-23.