关于商誉确认问题的探讨

张 瑜

一、商誉的分类和特点

关于商誉的定义（内涵），英国学者卡多佐（Cardozo）在1859年首次将其定义为：企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件，包括地理位置、商号等有关的一切，以及与企业有联系，并由它们能使企业受益的一切有利条件（简称“一切有利条件论”），我国著名会计学家葛家澍（1996）在《当前财务会计的几个问题——衍生金融工具、自创商誉和不确定性》一文中认为，商誉是能为企业未来带来超额盈利能力的资源。我国企业会计报表中首次出现“商誉”项目，并以资产予以确认始于2007年。

根据产生方式的不同，商誉可被划分为自创商誉和外购商誉。

（一）自创商誉

自创商誉是企业在经营过程中创造的能够给企业带来额外利润的无形的资源，诸如优秀的管理队伍、忠诚的客户和市场信誉等，它表现为一个实体的整体价值大于单项可辨认资产价值的总和。国际会计准则和我国企业会计准则都规定，自创商誉不予确认。

（二）外购商誉

外购商誉由非同一控制下的企业合并产生：合并日合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额，如果为正，则计入“商誉”（正商誉），如果为负，则计入“营业外收入”（可理解为负商誉）。正商誉代表了购买者预期商誉将产生未来经济利益而进行的支付。总的来说，外购商誉是对合并成本和被并购企业净资产公允价值进行综合评价的结果。

（三）商誉的特点

（1）商誉不能单独存在，它产生于企业的生产过程中并被逐渐积累，它依附于整个企业，不能脱离企业而单独存在。（2）商誉很可能给企业带来超过其正常价值的超额利润。商誉的形成，表明该企业的盈利能力高于本行业的平均水平，会为企业带来超额利润。（3）商誉将来所带来价值具有很大的不确定性。在企业的会计处理中是基于持续经营的会计假设，但企业在生存和发展中面临的各种各样的挑战和机遇，也为企业带来了很大的不确定性。

二、商誉确认存在的问题分析

（一）自创商誉与外购商誉被不同对待

国际会计准则和我国企业会计准则都规定，自创商誉不予确认。对此，笔者有不同的看法。商誉完全符合资产的定义，外购商誉和自创商誉都属于商誉，应该受到同等的对待，不能仅因为其来源不同，就区别对待。在会计上仅确认外购商誉而不确认自创商誉，这不利于投资者了解企业的真实价值，也会对企业的筹融资等活动造成影响。徐文丽，张敏（2009）曾指出，将商誉划分为自创商誉和外购商誉是存在理论缺陷的，现行准则中对两种商誉的不同处理方式，实际上忽视了商誉的本质。

笔者认为，外购商誉只是商誉价值得以显现化的一种形式，其本质仍然是自创，这不过是自创商誉显性化和价值化的体现。实质相同的资产，却被区别对待，这并不符合基本的会计原则，也会使会计信息的完整性和真实性受到质疑。会计信息是为信息使用者提供服务的，如果会计信息本身的质量存在问题，那信息使用者的决策也必将受到较大的影响。所以，笔者认为，自创商誉应当与外购商誉一样予以确认，从而保证会计信息的完整性，以便更好地为信息使用者服务。

（二）外购商誉的初始确认并不准确

根据国际会计准则和我国企业会计准则的规定，外购商誉的计算可以用以下公式来表示：

外购商誉=购买价格-被购买方可辨认净资产公允价值的份额=购买价格-（被购买方资产的公允价值份额-被购买方负债的公允价值份额）

这样看来，外购商誉就成了容纳购买价格与净资产公允价值份额一切差额的“容器”，那么问题来了：购买价格足够公允吗？净资产公允价值真的能反映被购买方的所有净资产的价值呢？被购买方除了反映在资产负债表上的资产，是否还有其他资产可以增加净资产呢？所以，笔者认为，这样的定义和计算方式，并没有充分考虑商誉的经济性质或商誉的内涵。实际上，作为价差部分，相当一部分可能根本就不是商誉，也不会给企业带来超额的盈利能力。一旦此前被并购方未确认的资产或负债又得以在财务报表中进行确认，那么商誉的计量结果亦会相应发生较大的变化。

杜兴强，杜颖洁等（2011）通过建立外购商誉的计算模型：并购商誉=确认商誉+不可确认的商誉=合并商誉+因并购得以显性化的商誉+（被购买方未确认的净资产+估价偏差+代理问题产生的过度自信损失），指出外购商誉的确认并没有准则中规定的那么简单，还要剔除掉由于管理者过于自信付出的高于被购买方价值的价格、被购买方之前的自创商誉和未确认的净资产以及估价中出现的偏差。

在实务中，我们发现有时合并方付出价格会远超过被合并方可辨认资产的公允价值，由此确认大额商誉，可是这并不代表该企业具有如此之大的竞争优势，也不代表该商誉就一定有获得“超额”利润的能力。所以，现行准则下对外购商誉的初始确认有待商榷。

三、结论及建议

综上所述，笔者认为，企业并购使商誉的价值以货币的形式表现出来，即外购只是商誉价值得以实现的一种形式，追根溯源，得以实现的商誉仍然来源于自创，这不过是自创商誉显性化和价值化的体现，所以不能对自创商誉和外购商誉区别对待，只有对两者的处理保持一致，才能保证会计信息的可比性和可靠性。

另外，笔者认为对外购商誉的确认时的计算方法存在一定的问题，根据现有方法计算出来的商誉是偏高的，由于现在的技术水平和商誉本身的属性的限制，所以，笔者建议取消资产负债表中的“商誉”项目，而改为在报表附注中对自创商誉和外购商誉加以详细披露，如此一来，外购商誉与自创商誉被同等对待，而且也避免了将现行计算方式下被高估的外购商誉计入资产负债表，造成的有违谨慎性信息质量要求的弊端。此外，在报表附注中对商誉进行披露，有助于将更全面、更详尽的会计信息传达给社会各界的信息使用者，也更好地体现其决策有用性。同时，改进商誉的计算方法和评估技术，也是当下亟需解决的问题。

参考文献：

[1]Eldon.S.Hendriksen.Accounting Theory 4th［M］.RichardI rwin.Inc，1982.

[2]葛家澍.当前财务会计的几个问题——衍生金融工具、自创商誉和不确定性[J].会计研究,1996(01):3-8.

[3]李玉霞,李艳.商誉会计准则对比分析研究[J].中国集体经济,2018(04):124-125.