商誉本质视角下对我国合并商誉会计处理问题的分析与思考

詹超 浙江哈高科投资管理有限公司

一、什么是商誉

商誉的本质，是很多学者想要探讨和关注的话题。最早在1888年就有学者说出了商誉就是“一个企业因为其顾客所拥有的好感并且可能会持续光顾本企业所得到的对自己有利的价值”。目前各国学者在对商誉的本质进行探讨的过程中，最有代表性的理论是外国的著名会计学家Eldon S.Hendriksen所提出的“三元理论”。这三种理论从不同方面全面的理解了关于什么是商誉的问题。

（一）好感价值理论

好感价值理论，意思就是好感度是商业发展的基础，是企业获利的最大保障。所谓的商誉，从本质上来说就是顾客因为好感度而愿意购买企业的产品，并且付出比其他同类商品的平均价值高出来的那一部分价值。顾客之所以愿意付出这么多，本质上还是因为对该企业有较高的好感。比如钱逢胜，汤有为都认为这种好感都是来自于企业长时间积累的好感度丰富的口碑，优越的地理位置和管理有方等优势，杨汝梅也对这一问题进行了分析，她认为商誉就是投资家各方面的融洽相处以及工人们的团结友爱，还有顾客的爱护。发展到现在，商誉内容被扩充了，现在商誉主要指的是能够给商家带来好处和收益的事物，包括拥有稳定的客户资源，先进的管理水平等等[1]。

（二）超额收益价值论

这一理论采用的是比较直接的方法，直接核算商誉的价值。部分人才认为商誉是企业获得好处的方法和效果。国内外很多学者都对这一方面进行了探究。杨汝梅提出，商誉的性质，究其终极，是一种优越的利益；《商誉会计》中也对此提出了苟同。总计价账户论又被称为是“被剩下的价值观念”，它使用间接法来丈量商誉价值。被认为是厂家的总体全部的价值与账户上面的净资产公允价值的相差额度。这一理论认为只有总额能够在统计上被加以概括[2]。

（三）商誉的特性

依据上述三种观点，不难推断出商誉就是一种给商家获得好处利益的抽象能力，具有与其他资产不同的特殊性质：一是它的难分辨确认性。商誉这一概念本身和企业的其他方面价值很难被分离显现出来，不能将其整体分割或者单独作为交换使用；二是商誉具有的超额收益性。商誉的最主要的功能和意义就是给厂家获得利益，因此说商誉具有与其他资产不同的超额收益性[3]。

二、对合并商誉会计处理的分析和探讨

（一）如何确认商誉

正如上文所说，随着时间的推移和企业的发展，厂家本身创建起来的能够为自身获得或者带来利益的商誉，具有着不可辨认的特性，并且还有可靠性和可验证性，但是这两种特性不符合会计要求，没有被相关部门认可。但是在购并企业时能够产生能够给企业带来利益和好处的合并商誉，所以准则当中将商誉确定认可成为本企业的内容之一。

（二）合并商誉的初始计量

在企业合并中双方的关系不一定相同，有的企业合并分别有不同的控制方面控制，而有的企业由同一方来控制。第一种相同控制下的企业合并是不形成商誉的，而不同的方面控制下的企业合并因为购买成本和享有的被购买方要辨认公允价值份额之间的差额值，这种差额值有正负之分，因此不仅形成商誉，还将商誉分成两部分，一部分是商誉，另一部分叫做负商誉。意思是不在一方控制下的合并企业进行时，买东西的一方的带来的成本比较大，大于卖方的公司净资产价值，这种被确认为商誉。而买方的带来的成本如果小于在合并中取得的被购买方的净资产公允价值份额的差额，应该按照相关规定处理。在规定当中，对于取得的被购买方的各项可辨认资产或者有负债的公允价值，加上合并成本的计量，进行复核，经过复核后如果合并成本仍然小于在合并中应该取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，那么算出差额，这个差额就是在正常营业范围之外的收入。

（三）合并商誉后续计算

根据相关的法律条例的内容规定，只要是企业合并当中存在的商誉合并，无论是不是存在减值或者其他不良状况，必须要按年为单位进行减值的相关测试。如果一旦确认商誉减值，就不能在后来的会计期间转回，并且因为商誉并不能单独产生流量和现金，所以这些关于减值方面的测试必须分开，落实到对应的资产组组合中来间接地进行减值测试[4]。

三、对合并商誉会计过程中处理问题不足的分析

（一）不能完全确认商誉

根据会计准则当中的内容，在同一方控制中的企业合并带来的商誉，也算是会计体系的一部分，但是从商誉的本质上来分析，在企业合并的过程中，买方之所以愿意付出比卖方的所有公共允许承认的价值还要高的价格，是因为卖方具有某些能够为购买方带来超额收益的价值，也就是所谓的好感价值。这样来看，合并商誉的根源依然还是好感为主的自己创立出来的商誉。因此这样的确认方法不能够全面的反应经营成果、现金流量和企业的财务状况等，与此同时，甚至会出现认为的不正当的假性购买等活动以此来粉装掩饰报表的数据。

（二）合并商誉初始计量的不合理

现行准则当中我国实际上采用的是超额成本法。由整个过程中出现的价钱金额的差价数量来计量商誉是否形成。这种方法较为客观，但是在一定程度上与商誉的根本价值有着矛盾。商誉的本质归根结底还是由于顾客的好感带来的超额的利益，用间接法计量商誉，容易受主观因素的影响，例如价值形成的市场是否有着良好的环境、合并双方的议价能力是否相仿还有议价基于市场的准确性等都会影响商誉的计量。此外如果把负商誉直接计入到当前时期的收益记录中，当前时期的利润就会非常大的跨度的增加，然后该企业的会计信息就是去了真实性[5]。

（三）合并商誉后续计量可操作性不高

我国对于商誉每年进行的减值测试总体来说是合理的，但是对于没有可辨认性的商誉来说，无论是在推销的方式手段方面还是选择推销时间的方面，客观来说都不太严谨。如果采用强制摊销方法，最终或许会导致企业和财务经营状况的反映不是真实的情况。并且我国现阶段的商誉减值方面的测试在具体操作性上还是存在一定问题，上文提到减值测试因为商誉不可以独立的形成现金流动，所以要把它分摊到相应的资产组组合，但是因为商誉的价值受到很多原因的干扰，在价值评估时会遇到很多困难，就算是专业人员来评估，也不能保证检测结果的准确性。

四、对有关商誉合并会计处理的改进建议

（一）合并商誉减值测试的条件

对于商誉的减值测试条件，应该从本质角度出发，并且应该结合合并之后企业的实际情况进行分析。商誉减值测试有按年度为计算单位的年度测试，还有特殊情况下的特殊测试。其中减值测试可以在年度当中的任意时间实施的，虽然不同的内容或者单元的检测会有不同的时间段，但是不同年度测试时点应该一致。特定测试的测试条件包括经营的环境问题遇到大幅度的改变，没有预计到竞争或者人才的流失。同时，其他合并商誉减值测试的会计处理方法要与期末进行的测试保持一样的进度。在对某项资产或者资产组进行测试之后，还要对其他受到影响的资产组进行加试，这样才能保证严谨的反映出合并商誉的价值意义[5]。

（二）可回收金额与折现率，合并商誉的分摊

根据我国的评估体系和市场环境还有一定的阻碍性，资产组或资产组合的公允价值常常难于获取，未来现金流量的实在的值在可回收金额的确定上起主要的参照作用。因此在未来现金流量确认上，必须重新考虑未来现金流量内容、使用年限和折现率三个方面。对于取得后的商誉，必须要实实在在的思考到它的内在结构，然后对不同的资产组合安排不同的合适的权限，这种权限可以是加权之后的平均账面的价值，也可以是使用总年限。

总结：商誉的本质就是好感价值带来的超额收益，文章针对商誉的具体含义进行了详细解释，目前我国的现行会计准则中对商誉合并可以通过对商誉的确认、合并商誉的初始计量、还有对合并商誉的后续计量来处理。但是在实际处理过程中，还会遇到相应的难题，例如商誉确认的不完整性，合并商誉初始计量不合理还有缺乏可操作性的后续合并商誉计量操作。可以通过设置合并商誉减值测试条件，还有可回收现金折现率，合并商誉的分摊来相对的解决这些问题。我国应该更加重视商誉合并处理问题，相关人员也应尽自己的最大的能力，以此来促进国家综合实力的更进一步发展。