新准则下房地产企业政府补助税务风险分析

姜美娟 孟宵冰

【摘 要】2017年《企业会计准则第16号——政府补助》进行了修订，新准则对于企业从政府取得的经济资源，如符合条件适用收入准则，不再适用政府补助准则。同时企业收到的政府补助如果与其日常活动相关，不再计入“营业外收入”，而是计入新增的会计科目“其他收益”，并纳入营业利润之内。房地产企业从政府取得的主要有政府对企业的无偿拨款、各类税收返还、财政贴息，以及无偿给予企业的非货币性资产等。政府有时会对房地产企业取得的这些资金限定不同的用途，这在实质上存在改变资金性质的可能。在新准则下，企业财务人员必须依据最新法律、法规，对取得的资金实质进行分析，并进行正确的账务处理和税务处理，否则会有税收风险。本文结合华铭房地产开发公司案例，以取得土地出让金为例进行税务风险进行分析，给纳税人以风险提示。

【关键词】房地产企业；政府补助；新准则；税务风险

一、政府补助概念在会计和税收上的差异

财会【2017】15号《企业会计准则第16号——政府补助》（下称新准则）第二条规定：政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。

财税【2008】151号《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条：“本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”

会计上称的政府补助，在税收上被称为财政性资金。其实质就是企业取得的来源于政府的经济资源，但并不是企业取得的所有政府给予的经济资源都是政府补助。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府补助属于企业的收益，所以政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。企业从政府取得的经济资源如果算作政府补助一定是无偿的。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

二、政府补助内容在新旧会计准则规定中的差异

（一）政府补助和收入进行区分

新准则采取政府补助和收入的相区分原则，对于企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价组成部分，应当按照收入准则的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。相反，对于某些来源于其他方的补助，如果有确凿证据表明政府是实际拨付者，其他方只是代收代付，则也应属于政府补助。

（二）政府补助按是否与其日常活动相关进行区分

原准则要求所有的政府补助在损益表中都计入营业外收入。新准则修订新增的一个损益类会计科目——“其他收益”。修订后的准则要求企业区分收到的政府补助是否与其日常活动相关，并据此判断是否计入“其他收益”科目并纳入营业利润之内。

（三）政府补助会计核算增加了净额法

新修订准则对政府补助的会计处理可以采用两种方法：一是总额法，将政府补助全额确认为收益；二是净额法，将政府补助作为相关成本费用的扣减。原准则仅使用总额法。

三、新准则下房地产企业政府补助的税务风险分析

房地产企业从政府取得的主要有政府对企业的无偿拨款、各类税收返还、财政贴息，以及无偿给予企业的非货币性资产等。政府有时会对房地产企业取得的这些资金限定不同的用途，这在实质上存在改变资金性质的可能。在新准则下，企业财务人员必须依据最新法律、法规对取得的资金实质进行分析，并进行正确的账务处理和税务处理，否则会有税收风险。下面结合华铭房地产开发公司案例，以取得土地出讓金为例进行税务风险进行分析。

（一）收入性质的界定

实践中，很多房地产企业都从政府取得的有名义上是财政性资金，实质上是取得政府购买的服务款项的经历。例如，华铭房地产开发公司通过招、拍、挂方式购入土地用于房地产开发建设，实际支付50000 万元土地出让金。土地出让金入库后，公司取得政府的10000万元补助。政府与华铭房地产开发公司协议约定：款项用于该项目回迁房建设，回迁房建成后由政府无偿移交给动迁户。

企业取得该项资金的实质到底是政府补助收入还是企业的销售收入呢？

华铭房地产公司取得的10000万元款项，名义上虽为财政返还款，但其实质是该企业将开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给该企业销售回迁房的销售款，政府再无偿把回迁房移交给拆迁户。

根据新准则第五条规定：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，则适用《企业会计准则第14号- -收入》等相关会计准则。”明确将企业取得的这些经济资源应确认为营业收入，不适用政府补助准则。

显然，该土地出让金返还的实质是政府出资购买了回迁房，该回迁房用于安置动迁户，该款项实质上是企业取得的政府购买商品的一项收入，而且这项收入又与企业日常经营活动密切相关，构成了企业商品或服务对价的组成部分。所以该款项不能界定为政府补助，而是华铭房地产开发公司的销售回迁房收入。

（二）税务风险的分析

1、少缴增值税的风险

国家税务总局在2013年3号公告中曾规定：“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”该房地产公司收到的土地出让金返还不是中央财政补贴，所以属于增值税的征税范围。

同时，原《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，“增值税的销售额是纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。”但在2017年11月修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》的第6条中将增值税的销售额定义为：“纳税人销售货物或者应税劳务收取的全部价款和价外费用”，删除了“从购货方收取”的定语，对增值税的销售额来源不再限定必须是从购货方收取的。所以，企业收到来源于政府的资金，只要是符合市销售货物或劳务、服务的款项，按新准则的规定就应确认营业收入，缴纳增值税。

如果房地产公司在取得土地出让金返还款时，不论该款项与企业销售商品或提供服务等活动是否密切相关，是否是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，都将其视为财政补贴计入一律计入营业外收入就会有少交增值税的的风险。

2、多交企业所得税的风险

新准则下，从政府取得的经济资源在特定情形下适用收入准则，如被确认为营业收入，相应的营业收入是可以作为计算广告费、业务宣传费和业务招待费扣除限额基数的。企业如果依旧按旧准则核算，计入“营业外收入”，或计入“其他收益”科目，则存在因计算广告费业务宣传费和业务招待费扣除限额的基数不实而多交企业所得税的风险。

（三）正确的账务处理

1、房地产企业收到土地出让金返还款时（以下均为万元）：

注：根据国家税务总局公告2016年第18号文件规定， 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

（烟台职业学院，山东 烟台 264001）

作者简介：

姜美娟（1970—），女，山东烟台人，高级会计师，研究方向：会计核算及税收风险防控。孟宵冰（1971—），女，河北隆化人，硕士，讲师，注册税务师，研究方向：税收风险防控、经济法、人力资源管理。