房地产企业借款费用资本化起止时点问题分析

刘克军

摘要：众所周知，房地产开发周期长，资金投入大，很多时候开发商为了满足资金需求，会通过债务资本筹集资金的形式融资，因此，对借款费用资本化处理方式的不同，将给税收负担、财务状况和当期损益造成较大影响。但是就当前的会计准则来看，借款费用的资本化的起止日期都是一个极具争议性的话题，需要对其加以明确和完善，笔者主要结合《企业会计准则》中的内容，主要针对借款费用资本化的起止时间在房地产行业中的运用进行切实的分析和探讨，而后提出了自身的相关见解。

关键词：房地产企业；借款费用；资本化；起止时点；问题

新会计准则规定借款费用需同时满足下列三个条件，才能开始资本化：“1、资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；2、借款费用已经发生；3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”。同时规定，“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，借款费用应当停止资本化。”但是在房地产开发过程中，从取得土地到建造以及后期的销售和交付，要经历一段较长的时间和复杂的过程，在实际操作环节，财务人员很容易遇到会计准则在房地产行业如何应用的问题，例如，借款费用资本化从什么时点开始，又到什么时点停止才能符合准则要求，下文就常见的几种处理方法进行分析和探讨。

一、房地产企业借款费用资本化开始时点较为典型的处理方法

由于房地产从获取土地资源到施工建设中所涉及的资金投入量较为巨大，加之施工周期也较长，通常房地产企业都会在获取土地资源的环节，就运用各类的资金合作方式，拓展资金渠道，这也就致使很多企业从拿地的环节产生了借款费用。

（一）从获取土地使用权时开始借款费用的资本化

此观点认为，很多房地产企业在使用各种金融资金来获取土地使用权时，土地款的支付行为已经发生，为了获取土地而产生的借款费用也已产生。符合准则资本化的前两个条件，同时，获取土地资源也是为了使开发产品达到预定可销售状态售的必须进行的必要的经营活动之一。简而言之，为使得开发产品的资产达到预期的状态，必要的生产活动从获取土地资源时就开始了。而且，开发成本中的土地成本可谓是极其重要的组成部分，同时最近几年来，土地使用权所需支付的资金数额也较大，甚至可以占据房地产开发成本的一半或三分之一左右，有时甚至更高，结合土地增值税计算的利用情况，将金额扣除以后，其中包含着房地产开发成本与土地使用权的成本两者相加之和的十分之一，此观点认为获得了土地使用权以后，就可以对借款费进行资本化[2]。

（二）从获取施工许可证时开始借款费用资本化

此种观点认为，土地款的支付一定程度的代表商品房开发的支出行为已经存在，同时为此产生借款费用也已经发生，符合资本化前两个条件，但只有正式取得施工建设许可证，才能从形式和法律上代表生产活动已经正式开始，而且施工许可证上有明确的时间节点，不需要人为划分，便于各地方税务部门和各开发企业统一执行。所以，此观点认为，只有在获得施工许可证以后，才可以将借款费用资本化。

（三）从实际动工建设之时开始借款费用资本化

从实际角度出发，由于办理相关手续等原因，企业取得施工许可证的时间和进行动工建設的时间往往存在差异，例如 企业在获得土地使用权以后，受到施工许可的影响，在一段时间以后才会落实建设工作，那么此种观点认为，从实质重于形式的角度来说，仅仅实际动工后才算生产活动和构建工作的开始[3]，以实际动工建设之时作为资本化开始时点更符合准则要求。

（四）从启动规划设计工作开始借款费用的资本化

持有此观点认为，规划设计工作也是工程建造过程中的一个必经环节，也是属于“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”。只要相关款项已支付，为此融资产生的借款费用已发生，就符合资本化条件。

上述几种判定方式，从表层来看基本符合《企业会计准则》中的内容，满足第十七号第五条中的要求，但是这样的观点中也明显存在着理解上的偏颇问题，会给企业的存货资产期末价值及当期利润、企业税负等带来直接影响。

二、房地产企业借款费用资本化结束时点较为典型的处理措施

在实际的房地产行业运作中，存在商品房预售机制，同时商品房的预售机制还具有法律保障，所以，商品房达到可销售的状态以后，每个房地产单位和税务机关都有极具差异性的观点，此时的借款费用资本化结束时间也就产生了三种不同的处理方式。

（一）在商品房完工以后停止借款费用的资本化

这一观点主要参考了《企业会计准则》中的内容，尤其是十七号第十三条中的“达到预定可使用或者可销售状态”满足“资本化条件的资产实体建造已经全部完成亦或是从本质上已经完成”的要求，此条例中的内容所指的就是商品房已经全面竣工，同时这些企业认为此观点可符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中的规定，这些企业无论是从税法层面还是从会计准则层面，都意识到商品房完工以后应当迅速结束借款费用的资本化[4]。

（二）在获取预售许可之后停止借款费用的资本化

这些企业认为，一方面取得预售许可证，即符合停止资本化“达到预定可使用后或者可销售的状态”的要求，另一方面，商品房预售以后进入回款阶段，取得了预售收入企业的借款也会一定程度的减少。

（三）在商品房交付之后停止借款费用的资本化

此观点认为，商品房从工程完工到交付使用仍有相当一段时间，实际上工程完工并不能完全达到可使用状态，不能达到客户入住的要求，只有在交付的时候才能实质性的达到预定可使用状态，在此期间，工程款在陆续支付，借款费用也在发生，从实质重于形式原则出发，此期间的借款费用也应该予以资本化。

上述三种处理方法，从表面上来看，均符合《企业会计准则》中的内容，第十七号第十三条中“达到预定可使用后或者可销售的状态”，但在实际的操作过程中，都会有处理和理解方式上的不同。

三、房地产企业借款费用资本化起止时点的建议

关于借款费用资本化开始时间，笔者认为相关文件针对房地产企业的借款费用资本化开始时点问题没有明确统一的标准，所以存在理解上的差异。经过分析和探讨以后，发现第一种观点和第四种观点借款费用资本化金额较大，在项目前期无收入的情况下，可以大大减少经营当期的亏损，第二种和第三种，借款费用资本化金额相对小一些，将可能导致出现当期亏损，如若企业计划降低亏损，同时增加存货资产价值，建议可运用第一种和第四种思维。

从系统化的角度进行分析，笔者认为第一种观点中“取得土地使用权开始”借款费用资本化，在符合准则要求的同时，更契合企业经营的实际情况。因为现阶段获取土地成本在整个房产开发过程中的全部成本中的比重较大，如若此时未能将贷款费用资本化，那么，必然会给企业长期资产负债状况和短期损益带来直接影响[6]。并且，资本化的借款费用将在后期结转营业收入的同时结转计入营业成本，更加符合结转当期的收入成本配比原则。

关于借款费用资本化停止时间，笔者认为应为商品房的完工之日。根据《企业会计准则第17号--借款费用》第二章第十二条：“购建或者生產符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，借款费用应当停止资本化。”具体完工标准可以参见国税发[2009]31文件第三条规定：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

四、结束语

综上所述，借款费用资本化的起止时间，判断的不同，将会给存货资产的期末价值以及当期损益及税负带来直接影响，如若未能妥善处理，必将会造成人为操纵报表的情况，甚至会引发税企矛盾，所以，相关的房地产企业需要重点针对房地产企业借款费用资本化的时点问题进行把控和处理。

参考文献：

[1]周芳.房地产企业借款费用资本化起止时点问题探讨[J].财会学习，2016，15（13）：106-107.

[2]李仿.房地产开发产品成本核算研究——MG集团为例[D].中国人民大学，2012.

[3]林华.借款费用、长期融资和盈余管理——来自房地产上市公司的经验证据[J].金融与经济，2017，24（5）：62-68.

[4]孙岩.房地产开发企业借款费用的会计与税务处理[J].现代经济信息，2015，23（6）：287-287，273.

[5]李娜.探析当代房地产企业成本核算对象及借款费用处理[J].财经界，2015，19（17）：85，87.

[6]周涛.新借款费用准则下房地产企业盈余管理探析[J].建筑经济，2017，38（5）：75-77.

（作者单位：武汉华侨城实业发展有限公司）