内部控制视域下企业财务造假探析

宋超玉 方美芳

一、案例背景介绍

1.獐子岛集团简介。大连獐子岛渔业集团有限公司于上个世纪50年代末成立，后经大连市政府批准整体变更设立为獐子岛集团股份有限公司。公司以海洋水产业作为整体经营范围，主要涉及海珍品的育种、水产品加工、海产品养殖等，还拓展了国内外贸易、海上运输业等相关服务，主要生产虾夷扇贝、海参、海胆、海螺等海珍品。作为拥有全国最大海珍品养殖水域的公司，它于2006年在A股发行股票，随后又在深交所上市。

2.扇贝门事件简介。2014年10月30日，獐子岛发布报告公告前三季度的巨额亏损，引起了市场和投资界的轰动。在此之前，这个在中国水产行业中第一个拥有“中国驰名商标”的大型上市公司公开预计盈利4000万元，这与亏损8.12亿元相差甚大。而公司对外解释称，前三季度业绩的“滑铁卢”是因为其养殖基地之一——北黄海遭遇了冷水团，导致之前播种的虾夷扇贝种苗绝收。而在2018年，与之前相似的事情再次发生，獐子岛公司宣布2017年净利润亏损6.29亿元，此亏损数额几乎相当于2016年净利润的8倍，而官方给出的原因仍然是扇贝遭自然灾害而绝收。

二、獐子岛财务造假行为分析

1.资产减值损失及存货跌价准备项目分析

由上表可以看出，獐子岛在2014年的资产减值损失和存货跌价准备都出现了激增状况，分别达到了39928.30和6244.20万元。早在2011年同行业其他企业出于对海洋类存货特殊性和自然不可抗力因素的考虑都对存货计提了存货跌价准备，而獐子岛却没有计提，2012和2013年的存货跌价计提水平也低于行业平行者的水平，2014年一反常态的大比率计提让人不禁怀疑其是否通过此备抵类科目任意调节利润。而官方对于如此巨额的存货跌价准备的解释是扇贝遭遇了冷水团，但是经事后调查发现，当地养殖户并没有发现任何因冷水团而导致受灾的情况，且附近其他公司海域也没有遭受所谓的冷水团。即使深交所和证监会都对獐子岛集团采取了相关责令、调查措施，但是由于涉事的扇贝存货属于消耗性生物资产，深处海底、不易盘查，再加上涉事海域范围较广，抽样调查法的样本容量较小，导致结果不具有代表性。这些天然因素都给獐子岛通过存货跌价准备进行盈余管理带来了巨大的便利。而在经历2014年和2015年连续两年的亏损后，迫于连续三年亏损就要退出股票市场规定的压力，獐子岛公司在2016年大幅度减少了存货跌价准备的计提，这无疑是公司2016年扭亏为盈的巨大推力。就在2016年的微利形势尚不明朗之后，2018年1月31日，公司再次以大量扇贝突然死亡为理由宣告2017年巨额亏损，对集团的虾夷扇贝存货进行核销并计提存货跌价准备6亿多元，最终净利润亏损惨重。

2.非经常性损益项目分析。根据獐子岛集团披露的财务报表，2016年公司实现的属于上市公司股东净利润虽然为7959万元，而扣除非经常性损益后的归属上市公司股东的净利润为—2787.5万元，所谓的转亏为盈实则是靠非经常性损益撑起来的空壳，其盈利水平可见一斑。2012至2015年，獐子岛投资收益金额一直稳定在200万左右，但是2016年却骤增至5257.05万元，此大幅增长很大程度上是由于公司通过出售子公司和股权等金融资产来调节利润、力挽狂澜，且不排除其存在虚增投资收益的舞弊行为。同时，獐子岛收到的3020万元政府补助金额都在当期报表损益之列，占净利润的比重高达37.94%。这些营业外收入使得2016年獐子岛短暂的微利看起来更像人为所致而非企业业务运营情况的回转。

3.存货和应收账款项目分析。相较于国联水产、好当家等同行业其他公司，獐子岛的存货数量和占总资产的比例都很高，尤其是2014年前，其存货水平是其他竞争者的两倍多。2014年的扇贝事件后，存货数量虽大幅减少，却也高于其他同行业公司，这让人不禁怀疑，獐子岛是否有虚增资产的嫌疑。其次，存货堆积水平过高会导致公司的速动比率较低，不利于企业的长期发展。对于农业类公司存货，由于自然灾害、气候环境等人为不可控因素较多且影响较大，公司应当遵循谨慎性原则，适当提高存货的减值准备，而獐子岛2014年前的计量方法一直不够稳妥，2014和2017年大幅度核销存货又疑点重重，让人难以信服。如此种种可见獐子岛的存货项目存在很大问题。同时，2014年事发后，獐子岛的应收账款开始逐年增多，2016年的增长率更是达到了36.8%，而营业收入相对于2015年仅增长了11.93%，可见公司极有可能通过赊销等方式勉强增加销售收入，以调节利润。此外，獐子岛的应收账款周转率也逐年下降，一味地放宽信用政策看似可以短暂地改善公司的业绩，实则降低了公司应收账款的质量，加大了企业的财务风险。

三、獐子岛内部控制分析

1.控制环境。控制环境的建设是为内部控制打好基础的关键因素，而獐子岛的高层在公司出现巨亏后给外界模糊、不负责任的解释使得其信用降低。且公司的人力资源存在严重问题，自獐子岛上市以来，除少数公司高管因病离职外，已有近20名高管辞职，其中不乏公司创立以来的元老级人物。另一方面，公司对于基层员工的任用制度也不够严谨，员工的专业养殖技能不够高，直接给公司海珍产品的质量带来影响。

2.风险评估。獐子岛2012年和2013年的年报都提到了公司已经建立的冷水团检测设备，能够实时监测养殖水域的温度，有效防范相关风险，然而在2014年还是发生了毫无预兆的毁灭性损失。2014年，獐子岛集团又称每年将投资一千多万元的金额在生态环境风险的防控上，研究海洋牧场等自然工程，但是2017年扇贝再次因气候性灾难而绝收。这样的风险控制效果引起质疑，獐子岛到底有没有用资金投资风险评估模块，如果真的投入了资金，那么如此糟糕的结果应当引起公司管理者的思考，为何风险评估的投入与产出丝毫没有成正比。

3.控制活动。獐子岛在整个采购、看管记录、领用、播苗流程中全权交给相关业务员，没有实施有效控制和不相容职务分离，导致了员工趁机钻空、滥用职权。早在公司第一次称受冷水团影响导致巨额亏损后，就有当地和獐子岛合作的养殖户反映獐子岛集团的扇贝投苗育种工作存在造假，采购的渔具和育苗虚报金额是实际金额的3-5倍，贪污尺度令人瞠目结舌。有人举报贪腐成风的现象也于事无补，内部问责制度不够严厉，很多内控风险往往不了了之。

4.信息与沟通。内部控制活动的有效性跟信息与沟通有着极其重要的联系。獐子岛在2014年毫无征兆地发布冷水团灾难后，并没有给出具体的情况和解释，对大众唯一的交代就是中科院海洋所的一份会议纪要，而没有其他任何权威机构直接证明扇贝的损失是由冷水团导致的。在信息披露不透明、不完善的情况下，投资者蒙受了巨大的损失。同时，獐子岛集团使用的信息系统较为原始，信息资源共享度低，大大降低了不同部门之间的统一性和规范性，削弱了信息的真实性。

5.内部监督。由于消耗性生物资产的特殊性给公司内部审计带来了阻碍，再加上獐子岛内部审计在进行抽样审计时，可能存在抽样范围过小等问题。近亲属在公司担任要职无疑给公司的内部监督独立性带来了巨大的威胁。虚报采购费用、贪污海产品存货等腐败问题，内审人员不可能丝毫没有察觉，但是视若无睹的处理方法严重违背了内部监督的原则。

四、结论与建议

獐子岛事件并非一朝一夕造成的，长期以来企业的内部控制体系松散导致的职权滥用、企业信息和内部审计不透明等腐败问题一步一步地侵蚀着企业硬实力。基于獐子岛集团出现的以上问题，本文从会计制度准则、政府相关政策和企业内部控制等方面提出建议。

首先，我国对农业类存货尤其是消耗性生物资产类的会计确认与计量还不够具体和细化，在有相关减值迹象时，准则应当具体要求提供什么级别的权威性认证才能计提一定比例的减值准备；其次，实行政府补贴减免等相关政策时，应当提高有关优惠政策的门槛。我国渔业相关政策规定，如果公司受到了自然因素的影响导致亏损，可享受一定程度的海域使用费的减免。獐子岛两次将巨额亏损归因于冷水团这种自然不可抗因素上，不排除是利用政府的照顾性政策填补集团本身存在的内部控制与管理问题造成的亏损空洞。同时，国家和相关外部审计应当加大对财务造假与舞弊行为的审查与惩治力度，增高企业财务造假与过度盈余管理的成本与代价。

农业类公司应当如实披露相关详细信息，针对行业产品特殊性细分生物资产的种类，且将自然气候、生态环境等不确定因素加入着重考虑的范围内，谨慎计量相关财务信息，加大风险防范与管控力度，将计提的备抵类账户数额做详细解释披露，改善财务信息质量。最后，公司应当重视内部控制的建设，优化内部控制环境，加强管理人员和员工的专业素养乃至道德品质，实行强有力的风险评估和控制活动，改善信息与沟通体系，改进内部监督的方法和体制，从根本上杜绝腐败问题。

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[2]狄新宇.企业内部控制失效的成因分析及对策研究——以“獐子岛事件”为例[J].知识经济,2017(08):87-88.

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