可抵扣亏损的递延所得税资产确认问题探析——以乐视网为例

汪 晶

一、可抵扣亏损确认递延所得税资产的理论基础

（一）可抵扣亏损存在的合理性

会计上存在持续经营和会计分期的两种假设，前者体现企业对生产经营的会计核算是建立在企业延续经营的基础上，后者强调会计核算划分阶段进行。企业在某一时间段核算出的亏损并不能仅仅由当期的生产经营决定和承担，因而对亏损进行结转是合理的。

（二）资产负债表债务法下可抵扣亏损的会计处理方法

企业当年发生的亏损用以后5年内的税前利润进行弥补时，资产负债表债务法将该项可抵扣亏损确认为递延所得税资产，进行借记“递延所得税资产——营业亏损”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”的会计处理，并将其作为一项非流动性资产列报于资产负债表。之所以确认为资产，是因为税前利润弥补亏损将减少以后5年内支付的所得税额，一定程度上符合资产能够给企业带来经济利益的定义。而该项会计处理的重要前提是企业管理层对以后年度能够获得足够的应纳税所得额的会计估计是合理的。

二、乐视网递延所得税资产的列报及由来

乐视网于2004年11月成立，2010年8月12日在国内深交所创业板上市。如下表1所示，自2014年开始至2016年，乐视网合并报表上显示的所得税费用就为负数并且数额较大，使得净利润远大于利润总额。其组成所得税费用的当期所得税费用从2014到2016年稍有增长，而负的递延所得税费用绝对额从2014年到2015年却增长1.3亿多，到2016年虽有下降，却较2014年也增长0.9亿多。

在资产负债表债务法，确认大额负的递延所得税费用的同时也确认大额的递延所得税资产，从表2中乐视网披露的未经抵消的递延所得税资产可计算得出，可抵扣亏损占递延所得税资产的80%以上，表明乐视网递延所得税资产的绝大部分来自对可抵扣亏损的确认。而乐视网的可抵扣亏损主要来自子公司的亏损，这一点可从表2中连年递减的少数股东权益分析得出。

表1 ：合并利润表（部分）及所得税费用组成情况（单位：元）

表2 ：未经抵消的递延所得税资产及少数股东权益

综上，乐视网将子公司大额的亏损确认为递延所得税资产，由此形成贷方大额的递延所得税费用，导致当期的所得税费用为负，进而导致其净利润远大于利润总额。

三、乐视网可抵扣亏损确认递延所得税资产存在的问题

（一）管理层对以后年度能够获得足够用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额的会计估计不合理

乐视网从2014年至2016年的少数股东权益一直为负数并且值不断增大，且增长幅度也在扩大，说明子公司一直亏损，而没有盈利的迹象。证明管理层在2014和2015年预测未来年度能够盈利，形成可以用来抵扣可抵扣亏损和税款递减的应纳税所得额的会计估计是存在问题的。乐视网子公司的业务主要集中于手机、电视、汽车等终端业务，其亏损数额由2014年的13亿多增长到2015年21亿和2016年的38亿。乐视网管理层应该认识到子公司亏损并不是偶然发生的，营销模式错误是直接原因，终端产品不具有竞争力是根本原因。乐视网采用买会员送电视等“硬件免费”的营销模式是不可能使终端业务单独盈利的。更重要的是，目前终端业务存在强大的竞争者，大量的专利技术形成的核心竞争力已形成行业壁垒，乐视网想要与之抢占市场必须经历一场前期资本性投入巨大的持久战。

（二）对会计信息可靠性的产生影响

1.净利润远高于营业利润，掩盖真实经营情况

营业利润反映一个企业的核心利润，是企业经营活动核心盈利能力的基本表现，应成为一个企业一定时期财务业绩的主要构成部分。但从表1中可看出，乐视网在2014和2015年营业利润不仅小于净利润，而且只有净利润的1/3，2015年净利润较2014年增长将近1亿，但是营业利润增长只有100多万，甚至到2016年营业亏损3个多亿。乐视网通过可抵扣亏损确认大额的递延所得税资产旨在粉饰财务报表，使净利润呈高速增长态势，掩盖其经营活动的核心竞争能力不足甚至下降的真实情况，营造出盈利能力向好的假象。

2.虚增资产，降低财务报告可信度

递延所得税资产作为资产列示于资产负债表中，是基于管理层合理估计企业以后年度能够获得足够的应纳税所得额，用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减，否则，虚增的递延所得税资产将会降低资产质量和财务报告可靠性。而乐视网的绝大部分递延所得税资产来自对可抵扣亏损不合理的确认，其递延所得税资产占资产总额的比重高达2%以上，占负债总额接近4%，占所有者权益总额也在5%以上，甚至在2015年高达13%。如此大比重的虚增的递延所得税资产必会对企业的财务状况、经营成果和所有者权益等会计信息的质量产生不利影响。例如，乐视网2014至2016年的资产负债率在剔除递延所得税资产后均提高两个百分点左右。依靠剔除前的财务指标分析企业的资产质量势必与实际情况存在偏差，由此做出的财务决策也不够客观、谨慎。

四、对可抵扣亏损确认递延所得税资产的反思与建议

（一）规范可抵扣亏损确认递延所得税资产的会计核算

资产负债表债务法下对可抵扣亏损的会计处理体现着以企业现时的资产和负债情况对企业进行经济预测的进步性，但同时也存在诸多问题。首先，可抵扣亏损确认递延所得税资产取决于管理层主观判断以后年度能否获得足够的应纳税所得额，用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减，会计准则并没有细化该项会计估计的判断标准，这就给予管理层以此为手段确认大额负的递延所得税来调减所得税费用增加净利润提供了可能性。其次，递延所得税资产并非严格意义的资产，特别是由可抵扣亏损确认的，其预期经济利益的流入完全依赖主观的会计估计，将其作为非流动资产列示于资产负债表不利于反映企业资产的真实状况。加之其不进行折旧摊销、减值测试，只在以后年度企业以税前利润弥补亏损时转回，那么极有可能在相当长的一段时间内，资产负债表上的资产项目存在泡沫。

规范可抵扣亏损确认递延所得税资产的会计核算，首当其冲的是明确未来应纳税所得额的估计标准。细化所得税会计准则,降低企业管理层选择性执行准则，利用递延所得税资产进行盈余管理，粉饰财务报表的可能性。其次，细化递延所得税资产的列报，可明确列示可抵扣亏损确认的递延所得税资产的占比情况，为报表使用者提供更加详细的会计信息，增强会计信息的可靠性和相关性。再次，加强可抵扣亏损确认递延所得税的披露，对企业进行该项会计估计的判断依据做出详细说明，以供报表使用者判断其真实性、合理性。

（二）加强审计监督，避免“亏损”成为企业盈余管理的手段

目前，外部审计对可抵扣亏损确认递延所得税资产的监督未起到很好的作用，助长了企业变相利用可抵扣亏损操纵所得税进行盈余管理，来满足其债务契约或者上市的要求。反观乐视网，全球唯一一家IPO上市的视频网站，在营业利润不可观的情况下，为了继续在资本市场上存活，利用大额的负的递延所得税费用粉饰财务报表、吸引投资者，但最终纸包不住火，2016年无法再通过会计手段掩盖亏损的事实。因此，加强对上市企业递延所得税资产的外部审计是向投资者提供真实财务信息的保证，是规范资本市场的重要措施。

注册会计师应当严格执行审计准则，保持职业怀疑，对企业递延所得税资产给予关注，尤其是净利润远大于利润总额甚至是扭亏为盈的企业。复核企业可抵扣亏损确认递延所得税资产时要重点复核企业是否按照谨慎性原则，合理估计未来期间很可能取得的应纳税所得额、其判断的依据是否真实合理以及对可抵扣亏损确认递延所得税的披露是否充分，尽量避免“亏损”成为企业盈余管理的手段。

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