政府综合财务报告编制问题与对策研究——基于事权划分与支出责任匹配的探讨

黄志雄

一、引言

政府综合财务报告作为新公共管理浪潮的重要环节已经成为各个国家在财政领域改革的重要内容。新西兰、澳大利亚、英国等发达国家均已在公共财政领域实行了20年以上的权责发生制政府会计制度,纷纷通过编制政府财务报告来提升宏观财政决策与公共部门运行绩效［1-3］。随后,新公共管理浪潮将权责发生制政府会计改革推向了全球,众多发展中国家,例如泰国［4］, 加纳［5］, 墨西哥［6-7］, 印度尼西亚［8］和意大利［9］都在财政领域引入了企业权责发生制会计核算模式。中国也不例外,在 “十一五”期间确定了政府会计改革战略规划,从2011年开始试点编制政府财务报告。在6年的试编阶段中,受到编制报告未对外披露的限制,外部专家与学者对于许多试编过程中遇到的问题与困境都无法了解。尤其是2017年政府综合财务报告正式编制截点的到来,使报告编制质量面临公众的监督评价以及巨大挑战。

政府综合财务报告是新公共管理的重要手段,其不仅体现在自身反映财政运行状况与中长期财政分析上［1］［10］, 而且也倒逼政府职能部门构建高效、 适宜的政府运行规范,对其所提供的公共服务和产品进行统筹安排。作为当今财政领域改革世界范围内推崇的治理手段,编制政府综合财务报告的相关必要性和可行性已经达成了共识,但是在实际效果上却呈现出两极化发展。发达国家开始利用编制的政府综合财务报告进行中长期财政决策,考核评价以往财政履行情况；而许多发展中国家却停滞在编制阶段,仅期望使用先进的会计技术来规制反映无序混乱的政府管理活动,最终导致编制的政府综合财务报告被束之高阁。因此编制政府综合报告是财政改革的重要环节,要将其置于整个财政改革计划的大环境之中进行整合,孤立地看待编制政府综合财务报告将无法与改革趋势相融合,出现编制报告不真实、不准确的现象。

在中国,权责发生制政府财务会计体系对于财政体制改革是一项重大挑战,完全改变了以往政府会计的运行模式。从试编阶段的反馈来看,反映出来的问题主要有以下两个方面:公共产品服务制度性滞后,以及政府负债严重低估不完整［11］。而现行针对政府财务报告编制的主要措施是夯实各级政府与职能部门的会计核算基础［12］。我们认为阻碍政府财务报告编制的原因不仅是会计基础薄弱,因为这是会计模式转变所必经的过程。实际上财税体制和行政管理制度层面的问题从根源上阻碍了政府财务报告的准确编制与反映。新形势下,现行的中央与地方财政事权和支出责任的划分匹配还存在不合理、不规范等缺陷,许多政府间事权和支出责任划分缺乏依据,导致试行的权责发生制政府会计体系无法准确反映政府管理活动。而且近年来,在公共部门特别是发展中国家实施权责发生核算时,揭示了许多问题,大多数的问题超出了会计或相关技术因素,比如,中央和地方政府关系在合并报表的准备［10］； 不适当的政府机构框架［8］； 缺乏足够的激情和热情采用权责发生制［13］；社会习俗和人文因素［14］；缺乏公众与学者的参与［15］,等等。所有这些问题都表明,仅通过在公共部门引入先进的企业会计核算技术与报告体系,是不可能实现高质量的政府会计制度的。

因此为了深入研究中国政府会计改革推进过程中存在缺陷与不足,本文使用政府会计实务人员发表的文献和报告作为数据源,从政府综合财务报告试编阶段的问题提炼出会计基础问题,论述了政府财务报告编制中的困难和后续改革路径。此外,进一步深入到财税体制和行政管理制度层面的缺陷,以支出责任与事权在我国地方政府上的矛盾为根源,试图将政府综合财务报告编制嵌入到整个财政体制改革大环境中,保持政府财务会计的改革与财税体制改革步骤相协调,从根源上改进政府财务报告试编阶段体现的缺陷与不足。本文主要有以下两个贡献。首先,它以中国最大的发展中国家的经验为基础,提供了政府会计实践的文献。其次,我们的研究表明,确定的问题与我国当前财政管理的不足密切相关。权责发生制会计的实现技术在公共部门绝对不能反映混乱的活动没有明确的政府间职责和标准化监管；财政支出责任不匹配和不平衡直接迫使政府筹集资金通过融资平台和政府担保的形式,可能遗漏的原始来源的政府债务的财务报告。本文研究结果揭示了我国公共部门推行政府会计改革过程中存在的更深层的缺陷,并指出:仅依靠权责发生制会计核算体系来解决财政领域所有问题,不可行,也是不切实际的。

本文的其余部分是按照以下方式进行的。第2部分讨论分析政府综合财务报告试编阶段的困境。第3部分确定公共部门合并声明的准备事项。第4部分讨论了当前财政体制中存在的问题。第5部分提供建议并突出主要发现。

二、政府综合财务报告试编阶段的困境

（一）试编样本

财政部实施政府综合财务报告试点编制阶段已逾五年,无论是从编制范围还是内容而言都得到了重大突破进展,推动了相关政府财务会计体系与政府综合财务报告编制系统的发展。在试编阶段中政府综合财务报告编制涵盖了整个政府行政体系,事业单位与部分国有企业,作为 “十三五”规划中财政体制改革的重点内容,在各个行政部门层级得到贯彻执行。但是受限于试编阶段编制的政府财务报告仅限于内部使用,导致外界无法客观真实评估,窥探编制的真实情况和存在的问题。因此本文通过2011—2016年间一线编制人员有关政府财务报告编制文献①样本文献来源于《预算管理与会计》、《经济研究参考》、《当代经济》、《财务与会计》、《财会研究》、《会计师》、《财政监督》、《财会学习》、《财经界》、《城市学刊》、《攀枝花科技与信息》、《东方企业文化》、《金融经济》、《现代经济信息》、《现代经济信息》、《经营管理者》、《新经济》、《学习月刊》、《财经科技》、《科学咨询》、《财会月刊》、《中国财政》等期刊。但由于篇幅关系,并未具体列示文献样本出处,有需要的读者可向作者索取。的整理、提炼、归纳与汇总,对政府财务报告编制过程中出现的问题认识与潜在解决方式做出研究与总结。表1列示了文献中政府财务报告编制一线人员的工作省份地区及政府层级分布,其中样本涵盖了全中国四个直辖市,三个自治区以及14个省份,共44个具体样本对象。另外一线编制人员政府层级横跨了中央财政部到县财政局,且样本数量与比例均衡适中具有一定代表性,为我们总结分析试编阶段存在的编制困境提供了较好的途径。

表1 样本统计

续前表

（二）试编阶段编制问题分析

在对整体样本进行阅读、评估、分类与汇总整合后,我们提炼汇总了一线编制人员的主要问题与困境,其中在涉及政府综合财务报告资产和负债的填列过程中,主要出现了以下针对性问题,具体如表2所示。

表2 试编阶段问题汇总

1.“资产”的填列。

(1)行政部门与事业单位所辖资产缺乏必要监管,“经管资产”统计成为重大挑战。

政府部门与事业单位长期以来的收付实现制会计核算体系并不核算所辖资产,致使公共资产的产权归属和监管主体缺位,这给推进政府会计改革,试编政府资产负债表造成了巨大障碍。具体体现在:其一,政府资产的涵盖范围广泛、种类繁多,政府投资形成的市政道路、桥梁、园林绿化等公共基础设施资产大多游离于报表体系外,难以在财务报告中真实反映。其二,公共基础设施所有权界定较困难。虽然在政府财务报告试编办法中首次将 “经管资产”纳入到了报告主体范围,但是根据现行政府事业部门的管理制度,绝大部分历史形成的 “经管资产”从未进行过会计核算,导致 “经管资产”大多只有数量指标,而没有历史价值数据［16］。其三,政府资产普遍存在多头管理问题。当前部分政府资产的使用调配管理缺乏明确主管单位,往往将资产的使用权限与责任主体拆分为多个部分,由几个部门进行统筹管理,保证每个政府部门都能够有权利与既得利益。这就导致管理体制不完善,财政不掌握各项资产的使用、消耗以及收益等情况,各部门对资源的管理仅仅是从专业的角度来分工,谁也不对资源的价值管理负责任,缺乏统一有效的制度体系。

(2)公共基础设施数据的采集存在相当大难度,账面价值与折旧信息缺失。

现阶段一线编制人员在确认核算公共基础设施价值时普遍反映的一个问题:相关信息的分散与缺失。其一,大部分公共基础设施建造时间较早,在以往的核算制度下只移交实物管理权,没有办理产权移交手续,资产反映不完整,导致大部分市政设施资产没有通过财务部门进行核算反映,只是由业务部门进行数量统计。出现历史数据缺失,建造成本难以取得等困境；其二,设施的种类、等级较多,对应的使用年限确认比较复杂,计算折旧存在困难,普遍存在应报废资产未报废现象；其三,现行行政事业单位的在建工程在竣工决算前不列入单位会计账面资产,导致基建决算报表上报单位不完整；其四,信息协调统计困难。虽然财政部已经下发了《试编办法》和《试编指南》,但相应的制度作为依托还不能形成正式的工作机制,许多数据来源不易确定［17］。财政部门需要全面统筹协调复合收集来的权责发生制数据,导致口径难以统一,数据真实性、准确性无法考量等问题；其五,准则顶层设计缺乏实践指导作用。《政府会计准则第3号——固定资产》虽然单列一章讲述固定资产初始计量,却对固定资产的账务核算、折旧年限和计提时点未做任何说明。而且,《政府会计准则第5号——公共基础设施》一律采用实际成本法过于武断,影响建造历史悠久的公共基础设施核算完整性和准确性［18-19］。

(3)资产具体项目填列过程中主观性较高,随意片面。

政府综合财务报告 “资产”填列过程中的另一个问题就是随意片面,主观性较高。首先,编制主体范围随意。地方政府对于桥梁、广场、供水、供气等公共基础设施因未采集到基础数据就不进行填报,且不在附注中披露；其次,同一类型资产项目填列在不同科目。公益性国有企业承建的政府性城市建设项目竣工验收后,直接转入长期投资核算,不在固定资产科目反映,导致最终合并的政府综合财务报告中公共基础设施资产数据的不完整；再次,BOT或PPP模式建设的公路等公共基础设施确认没有统一的、可操作的标准。相关资产确认、计量校准缺失,有些地方政府通过在建工程,有些在应收账款反映,甚至还有通过长期投资中进行列示。最后,2016年颁布的《政府会计准则第3号——固定资产》没有对固定资产类别的划分做出明确界定,是继续沿用行政、事业单位会计制度传统分类,还是重新划分,都未能正面回应。

2.“负债”的填列。

政府综合财务报告一线编制人员在 “负债”的填列过程中主要反映了以下三方面缺陷。

(1)政府债务内部划分不清晰,仅列示部分显性债务。

现阶段地方政府债务种类繁多,但相关制度尚未就地方政府债务核算做出详细规定。从试编权责发生制政府综合财务报告一线编制人员的反馈意见来看,省市地方政府负债主要来自融资平台公司和行政事业单位的借款,这些融资平台与行政事业单位往往为了融资需要,并未按会计制度规定进行核算,而将其列入 “其他长期负债”核算掩盖庞大的借款数额；此外工程建设等缺口资金应作为政府负债反映,而实际情况却是只有在项目审计报告出具后才列示；乡镇政府更多是依靠担保等账外隐性负债,由于不符合确认条件和计量标准,从而未能在政府综合财务报告中列示。最终在政府综合财务报告负债项目里,只有地方政府债券方式形成的政府债务明确以 “政府债券”项目列示,其他方式形成的政府债务散落在其他负债项目与附注中,而更多形式的隐性负债由于财税体制与计量技术原因被选择性忽略,最终仅列示部分显性债务。

(2)隐性债务规模庞大,确认核实困难。

长久以来地方政府为了保证区域经济的可持续快速发展,在利用有限的财政资金的前提下,不断扩大债务规模和类型,以弥补经济发展所需配套资金的巨大缺口。但是随着举债主体和发行方式的多元化扩张,债务风险与不确定因素被不断放大,部分债务在填报政府综合财务报告时界定比较模糊,全面反映政府债务难度较大。许多地方政府会计有意识地选择性忽略了当期已发生而尚未用偿付的直接隐性负债,以及或有负债,导致大量的直接隐性负债和或有隐性负债仍游离于政府会计核算体系之外。例如预算单位外欠的工程款、设备购置费、车辆燃修费等大多未挂账。此外为保证地方政府发展,地方政府还通过各种形式 (如通过平台公司发行企业债券、银行借款等形式)举借了大量债务。这些债务有些是地方政府负有直接偿还责任的,有些是通过地方政府进行担保、地方政府负有连带偿还责任的,有些是偿还界限不明晰、地方政府负有救助责任的。而现实情况是目前只有政府负有直接偿还责任的债务被列入了财政预算中。

(3)政府间债务往来复杂不清晰,抵消不充分。

目前试编阶段所采用的编制方法存在问题,内部债务合并抵消不充分。试编指南要求在年底终了后采用年终调账的方式,合并抵消政府内部各部门之间的债权和债务,并最终由财政部门汇总反映。这种方法虽然比较直观,但在实际工作中暴露出以下五方面问题:一是整张工作表数据复杂,靠设置单元格间公式来进行汇总、调整、抵消,不仅数据容易出错,而且一旦出错也不容易及时找出。二是工作表的纵向和横向栏目太多,一笔调整和抵消分录要同时在工作表中不同栏次填列,造成勾稽关系复杂易错。三是无法动态反映编制的全过程,不便于数据的查找和汇总分析等。四是填列工作表需要大量人力投入,且无法自动生成资产负债表和收支表,需要根据工作表分析填列才能生成最终的报表。五是在进行权责发生制的转换和合并过程中,补充有关数据资料的转换工作较为复杂,缺乏信息报表系统支撑,主要依靠手工录入,易出现人为差错。

已有资产负债编制困境在一定程度上表明我国政府财务报告编制基础整体较弱,顶层设计与实际编制统筹并没有做好前期准备与铺垫,一线编制人员在试编政府综合财务报告过程中,面对实际困境出现了认知与操作上的局限性。

三、政府综合财务报告编制基础薄弱根源辨析

上述试编阶段反映的编制问题具有一定的代表性,凸显出编制会计基础的薄弱,公共服务与资产制度性确认滞后,乡镇隐性负债和省市地方融资平台泛滥等缺陷。为此财政部也多次针对性地出台了一系列政策细则来进行规范,包括行政、事业单位会计制度,政府财务报告编制指南和编制办法,积极开展清查资产负债情况,分类核实负债,呆坏账处理、公共基础设施确认等基础性工作,以确保部门财务报告数据真实准确［16］。此外还搭建完善行政事业单位资产动态管理系统,通过固定资产动态管理系统,生成固定资产折旧和净值数据,核实公共基础设施数量、价值,地方融资平台债务等办法,夯实会计基础来应对试编阶段出现的问题。

但是仅从会计制度、准则,以及编制技术和手段着手就真的能够解决政府综合财务报告编制中存在的问题吗?我们认为这需要在财税与行政体制改革大环境中来进行深入研究。客观分析,政府综合财务报告编制基础薄弱根源并不是会计制度、会计准则以及手段的匮乏,20世纪末公共治理浪潮中众多国家均没有政府会计和全责发生制概念,更毋庸谈论政府财务报告。但是在类似的政府会计改革框架与操作路径下,有些国家成功地搭建了政府财务会计与政府财务报告,而有些国家却举步维艰。事实上这反映出了不同行政和财税体制下政府财务会计改革的基础性差异。试编阶段政府综合财务报告本质上反映的是政府财务状况与运行成果,是针对政府日常运行活动结果而言的。但是现阶段政策文件更加倾向于弥补会计基础薄弱问题,而没有落实到政府财务会计核算对象法治化、规范化本质等核心问题上。核算对象内在混乱不清晰,而期望使用政府会计技术手段来规整是本末倒置的。因此政府综合财务报告试编阶段反映的会计基础薄弱缺陷又可以进一步从财税体制来深入分析,所以本部分将结合财政事权与支出责任划分来进一步说明。

（一）财政事权划分不清晰

在长达五年的试编阶段中,通过在试点城市总结反馈经验,的确逐渐将以往未曾核算的政府资产与负债纳入政府财务会计核算体系,建立了各自的权责发生制会计核算系统。但是从政府综合财务报告试编阶段反馈的问题中可以发现,行政部门与事业单位所辖资产缺乏必要监管,“经管资产”统计困难成为编制中的重大挑战,导致公共基础设施数据采集存在相当大的难度,填列随意片面,主观性较高等问题严重。为此试编阶段一项重要任务就是摸清政府家底,对其拥有控制的资源进行重新确认计量,规模和繁琐程度无异于一次全国性的 “人口”普查。可是从现阶段的措施应对与成效来分析,各级政府与职能部门公共基础设施与资产排查并没有很好地解决经管资产统计反映问题,尤其是在区县基层政府这种现象特别明显,财政事权划分不清晰直接导致公共基础设施以及政府资产报告主体边界难以界定,从源头限制了摸底排查工作的成效,导致后续政府财务报告编制的真实可靠性下降。

1.同一对象多项事权被分配给多个政府层级与部门,缺乏明确的核算责任主体。

核算责任主体不明确,尤其是省级以下事权划分不尽规范,各级政府提供的基本公共服务职责交叉重叠,共有事权范围过大。这一方面不利于事权的执行与操作,造成多方沟通实施中的困难；另一方面也导致财政事权的报告主体分散,造成核算责任不断转嫁推诿。以公路管理为例,公路事权涵盖范围广,一条公路可能由多级政府和职能部门管理,在进行政府综合财务编制时需要首先确定哪一层级政府、具体职能部门进行核算和报告。但是现实中,同一公路的多项事权往往被授予不同层级的政府与职能部门,直接导致在编制政府综合财务报告时出现困难。公路事权主要包括对国道、省道、县道、乡道、村道和专用公路的规划、建设、养护和管理。除公路规划事权分别由中央政府、省级政府、县级政府负责较清晰外,建设、养护与管理事权界定不清晰直接导致事权核算主体存在矛盾。目前实际工作中存在的建设、管理、养护事权分离现象普遍,同一条公路由于贯穿多个省、市、县、乡,导致公路建设完成移交时在较高政府层级反映,但是养护、管理事权却按照属地原则,分别由市、县和乡政府、交通管理部门和公路局划分,致使同一条公路养护管理事权多头报告核算,事权划分上的共有性与随意性无法为各级政府财务会计提供明确的核算对象,致使试编的政府综合财务报告中“资产”的填列出现缺漏与重复列报。

2.同一事权的管理方式在不同区域有着不同的做法,导致类似的公共基础设施行政管理与会计确认缺乏可比性。

同样以公路事权为例,在国省道干线养护方面,陕西省、甘肃省、河南省、广东省、重庆市都在辖区内采用了不同的管理体制:甘肃省实行垂直管理体制(省级统管),陕西省和广东省实行条块结合管理体制 (以市为主,市以下垂管),重庆市①《重庆市人民政府办公厅关于进一步理顺公路养护管理体制的意见》(渝发办 ［2010］162号)。与河南省②《关于印发河南省普通干线公路建设养护管理一体化改革试点方案的通知》(豫政办 ［2015］128号)。实行的则是属地管理体制 (所在县区管理),按照“分级负责、以县为主”,实行县道县管、乡道乡管、村道村管的管养模式。因此缺乏统一明确的事权规范基础,将导致不同地区编制的政府综合财务报告不具备可比性,致使相关财政中长期决策缺乏稳健的信息支撑。

3.财政事权不断下移,县、乡镇政府在财权事权配置上出现实际事权庞杂、职责不清等问题,致使许多基层政府活动未在财务报告中列示反映。

目前县级政府承担事权范围过宽,很多本应属于上级政府的事权下移给了县级政府。而县级政府同样将部分事权顺移至乡镇,包括基础设施、医疗、卫生,教育等各项产业的支持。基层政府成为政府综合财务报告试编阶段中的核算关键,但是受限于编制人员与行政能力配置的限制,梳理核实如此多的事权远超出其行政负荷,最终出现众多公共基础设施未得到公允列报的现状。同样以公路管理为例,养护管理事权不断下移的结果就是乡县直接承担建设养护,但却没有对应管理机构,如何确认乡道、村道建设形成的资产负债,以及每年投入的养护费用都是编制政府财务报告的核心问题。

（二）支出责任不匹配，财权财力保障不均衡

政府综合财务报告试编过程中政府负债的确认和计量同样是饱受争议的内容,从试编经验反馈来看,现行措施显然无法应对地方政府隐性负债庞大,显性负债统计不全面的缺陷,无法上报真实的财政负债状况。虽然财政部、银监会等部门发起过多次地方政府融资平台贷款清查工作,都是治标不治本,因为地方经济要发展离不开财政资金的支持。可是在现行财税体制框架下,支出责任不匹配,财权财力对应保障不均衡,直接促使地方政府依赖融资平台、担保等形式的融资方式,导致地方债务在确认统计中游离于财务会计核算与列报体系外。具体包括:

1.资金缺口大,支出责任不匹配,地方政府通过承担隐性负债来发展地方经济与建设公共基础设施。

地方政府在财权事权配置中不对称,财权过于集中在中央,事权过于下放到地方,导致地方没有正常的融资渠道去完成大量的事务。尤其西部和基层地方政府由于基础较差,划拨的预算资金根本不能满足部门单位的实际需要。因此为了解决经费不足,财权与事权不对等的问题,只好促使地方政府变相举债,通过担保和拆解等形式的隐性债务来保证基本公共服务职能的履行与地方经济的稳健发展,造成了地方债务负担越来越重的恶性循环。以农村公路、村道建设养护为例,提供的公共服务和支出责任主要由县、乡等基层政府承担,却不拥有与履行义务相对称的财权。导致农村公路养护资金没有稳定的来源,实际养护成本的资金需求缺口仍然较大。地方政府为了保证基础设施的建设与维护,需要通过多种途径举债的方式来维持,包括担保、资金拆借、融资平台等隐性途径,地方政府没有动力,也没有责任主体来核算列示这部分支出负债。

2.转移支付机制不合理,不同税收来源分配比例和调整能力不足。

同样以公路建设养护的支出责任为例,国内现有公路建设养护的财政来源包括车辆购置税和成品油税费专项转移支付。但是在公路事权划分和支出责任不明晰情况下,车购税资金的使用无法体现中央事权与支出责任相匹配的原则；成品油税费改革专项资金收入虽然大部分归地方政府支配使用,但在划分公路事权与支出责任过程中,需在中央和地方重新分配,导致中央与地方出现利益分配争议,基层转移支付比例过低,地方政府为修建公路形成大量的政府债务或出现高比重的经营性公路。此外筹资途径多元化,各部门债权债务往来频繁,又缺乏清晰的政府管理体制进行保障,直接导致会计核算与编制政府综合财务报告中的资产负债填列困难。

四、基于财政事权划分、支出责任匹配为依据的政府综合财务报告编制基础改革路径

将政府综合财务报告的编制嵌入财税体制与行政管理改革之中,明晰政府综合财务报告是反映政府运行成果与财务状况的手段工具载体,落到根源体现的是财税体制与行政管理制度的会计信息,反映事权、财权与财力的实践综合结果。政府财务报告编制应当夯实政府运行基础,目前政府综合财务报告编制质量不高,一个重要的原因就是事权划分不规范科学,支出责任不匹配,直接影响会计核算对象信息反映的真实客观性。无论编制技术的提高,公共治理活动和财政事权的混乱将直接导致编制的政府财务报告质量低下。只有通过合理界定不同层级政府事权关系,匹配相适宜的支出责任,才能为政府综合财务报告提供清晰的核算对象与稳健的编制基础。据此我们提出以下从财政事权划分、支出责任匹配为依据的政府综合财务报告编制基础改革路径。

（一）以梳理财政事权为契机界定报告主体边界和范围，改进经管资产的核算列报基础

首先,以财政事权划分为切入点,梳理政府间和职能部门具体的责任边界,为财政制度有效运转提供基础和支撑,理顺政府间财政关系逻辑起点和内在联系。但是作为 “十三五”规划建立现代化财税体制的重要内容,现行中央地方财政关系调整改革方向还不明确清晰。在理顺中央地方收入分配,以及划分政府间事权与支出责任等方面都比较抽象笼统［20-21］,大多滞留在了理论层面,无法指导实际工作的展开。为此应当尽快研制出台具体操作方案,明晰财政事权改革方向与顶层设计,包括明确财政事权的归属层级。在《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》中已经列举明确归属中央—地方层级的财政事权基础上,结合各省份实际情况,补充省级以下基本公共服务的归属层级。例如,将符合全省 (市、区)发展战略规划、经济管理、基本公共服务利益的事权划拨为省级财政事权；将受益范围地域性较强、与本地居民密切相关的基本公共服务确定为市县财政事权；同时对难以明确区分受益范围、却有助于促进全省 (市、区)经济发展的公共服务,确定为省 (市、区)与市县共同财政事权。

其次,在事权划分原则基础上,改进政府管理体制,明确清晰的责任报告主体。同样以公路局的建设、养护与管理一体化制度为例,早期将事权下放是有历史缘由的,并不是前期统筹架构不合理,更多是出于早期实行省、市、县三级公路局建制,市县公路局下放当地政府,归口当地交通主管部门管理,行政上接受当地政府和上一级公路局双重领导,而且以当地政府领导为主。该种模式赋予了地方政府对辖区内的公路养护、管理领导权,较好地调动了积极性,从征地、拆迁、材料供应、资金筹集,以及劳动力投入上给予支持与政策优惠,保证公路建养从部门行为变为政治任务,但是该体制已经不适应具备一定公路基础的现行管理要求。在该模式下实行双重领导,预算资金拨付与多个上级产生关系,行政管理与资金来源混乱。地方政府拥有公路局的人、财、物权,省公路局只有规划与业务指导。导致向当地政府意愿倾斜,出现省道国道建设养护资金被挤占,建设进步不衔接,路政管理政出多门等问题。正是由于公路管理体制下放,权、责、利不相结合,出现了以下现象:部分地区建设超前、债务负债严重、重建轻养、公路缺乏统筹。进一步造成有些地方政府升值擅自提高建设规模,盲目增加实际负债与风险。

最后,夯实报告主体的政府综合财务报告编制会计基础,包括会计工作基本条件,信息系统,编制人员素养与培训等。会计工作基础条件是政府开展会计核算的基础物质条件和保障,涵盖相关会计岗位设置,信息系统配备,会计凭证填制、会计账簿登记、会计报表编制,以及档案管理等。但是相对于会计准则的制定而言,会计工作基础条件受到的关注很少,大多集中于发展中国家的文献研究中。Eugenio(2002)［9］,Laura(2012)［7］和 Ross and Harun(2014)［8］在研究意大利、墨西哥和印度尼西亚政府部门的政府综合财务报告编制总结时,均指出许多地区连开展基本的会计核算条件都不存在保障,直接影响政府综合财务报告编制的可靠性。会计人员是另一争议较大的会计基础。从客观现实角度考虑政府综合财务报告的编制毫无疑问是一项巨大的工程,潜在要求数以千计的政府工作人员参与进来编制数千张部门财务报告,但是问题是是否存在如此多的合格会计人员。Mcleod and Harun(2014)［8］在评价印度尼西亚政府财务报告编制的质量时指出,由于地方政府与部门缺乏必要的会计技术人才,严重阻碍了印度尼西亚政府财务报告编制目标的实现。无独有偶,Laura(2012)［7］和Eugenio(2002)［9］同样在评价墨西哥和意大利政府会计和财务报告的实施成效时指出:缺乏掌握必要财务会计知识与技术人员的影响将贯穿于整个政府会计体系之中。

（二）在财政事权划分基础上规范匹配支出责任，规范报告主体的负债支出

《基本准则》对会计主体进行了原则性的规定,包括各级政府及与 “本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系”的各部门、单位。但是鉴于政府事权分割、预算拨款关系相互交织的状况,在实际工作中报告如此广范围和如此多的债权债务是极具挑战的。

因此首先需要在明晰事权划分的基础上,界定支出责任。根据现行《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》中对 “规范中央与地方,省级以下各级地方政府支出责任,避免将过多支出责任转嫁给基层政府”等要求,就需要遵循基本公共服务的内在属性、要素自由流动和受益范围,确定省与市县支出责任比例；其次,确保有相应的收入划分与转移支付财力来保障。尤其是省市下放县乡政府承办的事务,要配套资金。共享事权则应根据受益程度,并同时考虑县乡财政的能力,综合确定比例；最后在明确地方政府支出责任,配套相适宜的财权财力基础上,确认报告主体政府负债和财政支出。从源头上抑制地方政府不规范举债动机,保证政府会计配比原则,将隐性负债纳入政府财务报告。

总而言之,政府财务报告编制的内容和对象是政府运行结果。政府运行不规范,会导致编制基础的混乱。仅仅从编制阶段技术改进来提高政府财务报告质量是治标不治本的思路,包括对清查核实公共资产,以及融资平台负债。从编制内容,即政府运行过程着手,通过落实不同层级,不同职能部门财权与事权的思路,促使其理清运行内容,才能够真正提高编制基础。

五、研究结论

政府综合财务报告本质上是用会计语言来反映公共部门的管理活动,会计仅是手段,反映的核心是政府管理体制运行结果。但已有文献发现众多发展中国家在夯实编制基础时,未涉及政府管理体制的梳理与改革,仅期望用先进的会计技术来规制反映无序混乱的政府管理体制,是编制基础另一更为深层次的薄弱表现。Eugenio(2002)［9］在研究意大利政府会计改革成果中指出,地方政府财政事权划分不清晰,同一事权多头管理,直接导致资产负债的制度性核算滞后,割裂了政府会计与财税管理体制的联系。Laura(2012)［7］在对墨西哥政府部门的政府综合财务报告编制总结时,同样意识到混乱的政府管理体制是被忽略的重要因素,财政事权界定混乱,支出责任不匹配严重影响了编制基础的可靠性。执政党与财政部均将重心放在会计基础的重复建设上,未涉及、也不敢涉及最本质的政府管理体制改革,只是构建了一套先进的政府会计体系,却对混乱的政府管理活动无能为力。

为此我们在对整体样本进行阅读、评估、分类与汇总整合后,提炼汇总了一线编制人员的主要问题与困境,其中在具体涉及政府综合财务报告资产和负债的填列过程中主要出现了以下问题:行政事业单位所辖资产缺乏必要监管,“经管资产”统计成为重大挑战；公共基础设施数据采集存在相当大的难度,账面价值与折旧信息缺失；资产项目填列随意片面,主观性较高；政府债务内部划分不清晰,仅列示部分显性债务；隐性债务规模庞大,确认核实困难；政府间债务往来复杂不清晰,抵消不充分。这些试编阶段反映出来的编制问题与中国现有财税体制背景密切相关,一味地夯实会计基础可能已经不是现阶段的主要问题。在公共职能部门责任划分不清晰的基础上,试图通过政府财务会计准确、可靠地计量政府运行成果与财务状况是不现实的。在财权事权划分不清晰,支出责任不匹配的前提下,缺乏明确的核算责任主体,隐性负债,类似担保、地方融资平台等式基层政府发展必要的融资渠道成为体制方面的编制薄弱点。随着财税体制的改革深化,政府综合财务报告的编制事实上才刚刚开始。前期试编阶段的会计基础夯实是为了进一步配套地方政府行政管理体制的有效转变。编制政府综合报告应当结合财税和行政体制改革共同进行,而且应当积极配合。

据此我们提出基于财政事权划分、支出责任匹配为依据的政府综合财务报告编制基础改革路径,来夯实政府综合财务报告编制基础,将政府综合财务报告编制与财税体制相融合。具体以梳理财政事权为契机,界定报告主体边界和范围,改进经管资产的核算列报基础。政府综合财务报告编制基础事实上由两方面构成,缺一不可。其一是会计基础,其二则是财税体制。没有坚实的会计基础无法反映政府财务状况与运行成果,而混乱的政府管理运行机制更是会计反映的前置基础,试图用政府财务报告规制反映混乱的政府活动无异于镜花水月；其次合理安排地方事权,确保责任主体清晰明确,相关事权划分符合实际需求与客观环境；最后在财政事权划分基础上规范匹配支出责任,确认报告主体政府负债和财政支出,从源头上抑制地方政府不规范举债动机,保证政府会计配比原则,将隐性负债纳入政府财务报告,并从这一角度理解克服试编阶段编制基础存在的不足,将政府综合财务报告有效嵌入财税体制改革大环境之中。

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