建立我国税收评定法律制度研究

樊 勇 侯京玉

理论上,税收评定制度 (Tax assessment)旨在通过对纳税人纳税遵从行为的评判与测量,以实现纳税人潜在税收 (或称纳税能力)与其实际缴纳税收之间差距的最小化。实践中,根据美国《国内收入法典》的规定,税收评定包含两层含义:一是对已申报纳税人的申报情况进行审核分析；二是对应申报未申报纳税人的纳税义务进行核定,最终确定纳税人的税收债务。作为一种事前税务风险管理体制,税收评定制度的管理成本更低,也更有利于增加税收收入。Loo等人 (2005)指出,英国自采用税收评定制度以来,大约10年的时间,额外取得了5亿英镑的财政收入。［1］Noor Sharoja Sapiei,Jeyapalan Kasipillai(2014)利用问卷调查的方法,从金钱成本、时间成本、心理成本和偶然成本四个维度,收集了473家大公司的税收遵从数据,得出马来西亚在实施税收评定制度以后公司所得税的税收遵从成本比实施前降低了 31.5% 。［2］

当前,我国税收征管程序中并没有税收评定制度,与之类似的制度设计是纳税评估。作为一种行政管理行为,纳税评估集管理和服务职能为一体,不具有强制性,评估的流程较为灵活、简单,使用的文书多为税务机关内部文书。［3］相比之下,税收评定在国外作为一种确定的税款征收程序,对纳税申报的合法性和合理性进行评定,具有税法刚性,有固定的工作流程和税务文书,否则税务机关将会因此而承担法律责任。纳税评估由于制度性的缺陷,无论从性质还是程序设计上,与发达国家和地区的税收评定制度相比存在较大的差距,无法在税额确认上发挥应有的作用,而税收评定制度被认为是敦促纳税人遵从税法,维护国家税收权益的一个税收管理必经程序。［4］2015年1月,国务院法制办公室发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案 (征求意见稿)》①国务院法制办公室关于《中华人民共和国税收征收管理法修订草案 (征求意见稿)》公开征求意见的通知。(以下简称征求意见稿)中明确规定,税额确认作为税收征管的基本程序和中心环节。这意味着建立税收评定制度将进入我国税收立法技术层面。本文认为应该在税收征管法进行修订之际,将国际上通行的税收评定制度的经验引入我国的税收征管程序中,构建我国税收评定法律制度的基本框架及主要内容。

一、国外税收评定的模式

税收评定在国外起步较早,国外发达国家 (地区)及部分发展中国家 (地区)在这方面已有比较成熟的做法。通常,各国税收评定有两种模式,即自我评定 (Self-assessment)和行政评定 (administrative/official assessment)。根据2013年OECD对各国个人所得税和企业所得税评定做法的统计,一半左右的OECD国家 (18个)在个人所得税上采取自我评定制度,2/3左右的OECD国家 (22个)在企业所得税上采用行政评定制度,大部分非OECD国家采用的是自我评定制度,而欧洲普遍采用行政评定制度。需要指出的是,在OECD国家,无论是自我评定还是行政评定,均是泛指从纳税人申报开始到税款缴纳的整个过程,而不是单一的征管环节。

（一）自我评定模式

自我评定模式的建立基于这样一个假定:由于资源约束,纳税人掌握一手涉税信息,更适合确定自身的应纳税额。在自我评定的过程中,纳税人自行按照税法的规定计算应纳税额申报纳税,税务机关的职能是帮助纳税人理解和运用税法。通常,纳税人自我评定的结果具有法律效力,税务机关认可纳税人申报的内容以及申报缴纳的税款。同时,税务机关的审查从申报前转向申报后,通过信息共享、数据匹配、案头审计和实地调查等方式,在给定的期限内,对可能造成重大税收流失的申报进行审查,但原则上,不对诚实纳税人的经营活动造成不必要的干扰。［5］

美国早在20世纪初就开始实施自我评定制度。在美国,税收评定建立在纳税人自行申报的基础上,纳税人按照税法规定的时间和方式进行信息申报和纳税申报并缴纳税款,②信息申报是指各类申报主体就与其有各种给付关系的第三方的信息,向税务机关进行申报。纳税申报是指就自身的涉税情况向税务机关进行申报。申报期结束后,税务机关依据申报资料和获取的第三方信息进行评定。评定过程分为两个阶段:第一阶段进行初步筛选,对所有申报单从合法性、可靠性和数字准确度三个角度评定某个纳税人的申报情况,在这一阶段发现错误,则退回错误处理部门处理,若通过筛选,信息将被送到信息中心进行分析比对,对判定纳税人申报不足的情形,会生成一份缴税通知书。第二阶段进行人工审查和计算机审查。每年8月份,税务机关根据获取的第三方信息,利用计算机选案判别系统及相应的模型判别方法,筛选出申报不足或错误申报和应申报而未申报的纳税人,并确定纳税人应缴税款。在特定情形下①纳税申报出现修正的情形包括:部分收入未申报、不应申报而已申报的减免和扣除、应该申报而未申报的减免和扣除、申报身份有误 (联合申报人在该年不能再进行独立申报,但死者配偶可以改变申报身份)。,税务机关允许纳税人填写修正表同时出具原先的纳税申报表并对修改部分予以解释,并附上必要的文件资料,进行补充或修正申报。如果纳税人没有在规定的时间按税法的要求填报纳税申报表或故意出于其他原因进行虚假的申报,税法授权财政部长可以根据了解的情况或其他方式获得的信息,填报该纳税主体的纳税申报表,纳税人则可能面临民事处罚乃至刑事处罚。［6］

（二）行政评定模式

在行政评定模式下,纳税人提交财务报告和其他涉税信息后,由税务机关审查和验证,计算应纳税款,并下发 “评定通知书”,纳税人根据评定结果,填写纳税申报表,缴纳税款。纳税申报、财务报告、计算应纳税额,以及通知纳税人应纳税额的举证责任由税务机关承担。根据各国的税收征管实践,在行政评定制度过程中,由于资源约束和信息不对称,税务机关难以发现未申报的收入,因此各国建立了鼓励纳税人自愿披露的配套措施。②2015年,OECD调查了各国税务局及其税法是否允许自愿披露政策,以及允许的话,这些政策是否是其合规策略的一部分和达到什么样的政策效果,指出:荷兰自2010年以来,有3 500个纳税人自愿披露其海外资产,带来了15亿欧元的收入,其中超过半数的纳税人出现在2013年 (由于自愿披露的安排,在2013年9月有所扩大)对于这3 500个纳税人,税收评定的实施征收上来2.35亿欧元的收入 (包括税款、利息和罚金)。对于2013年主动披露的纳税人,评定的收入为0.72亿欧元；新加坡税务局2009年实行了一项自愿披露的项目——VDP(Voluntary Disclosure Program),鼓励纳税人对过去纳税申报存在的错误进行主动披露,以获得罚金的减免或免除。现在VDP的待遇已经适用过去存在故意逃税情形。自愿披露的纳税人将面临减少的罚金而不是犯罪控告,使得纳税人主动去满足VDP的条件；美国关于海外资产的披露项目,自2009年实施以来,带来了包括税金、罚金和利息的收入约65亿美元。

当前采用行政评定制度的国家有奥地利、比利时、丹麦、法国 (仅个人所得税)、德国和新加坡等。以德国为例,德国的税收评定制度以行政评定为主,纳税义务人应在纳税申报中依据财政官员的评定结果填写申报表,纳税人无须自行计算应纳税额,最终的税款由税务局计算得出。纳税人则提供相关资料,同时要附誓言签名,保证所申报内容的正确性、真实性,且第三方有开出相关证明的义务。纳税人提交了纳税申报,在法律上意味着其承认报告上所载明的税收义务。税务机关以默认的方式接受纳税人因此做出的税收义务确认。纳税义务人申报之后,如发现申报不正确、不完整,在税法规定期限到期之前,有义务及时向税务机关进行报告并做出必要的纠正。为了保证评定结果的准确性,依据《德国税收通则》,税务机关在收到税收义务人的申报后,可以不做事实及法律上真实性的调查,或仅做形式上的调查,主要根据税收义务人所提供的资料做出评定税收；同时,保留事后调查的权利,以及限定了税收评定修正的情形。此外,为了简化税收评定程序,德国税法规定了两种不需要评定的情况,一是评定的税额过小,不超过法定金额时 (一般是10欧元)；二是征税肯定不会成功,或者征税不符合成本效益原则。

（三）两种模式的比较及经验借鉴

自我评定模式和行政评定模式由于评定的主体不同,导致征纳双方在税收征管程序中的职责和作用存在很大差异。自我评定以纳税人为评定主体,税款缴纳一般在纳税人自我评定之后,举证责任由纳税人承担,税务机关的职责主要是为纳税人提供服务；而行政评定制度以税务机关为主体,由税务机关负责税款评定,纳税人则在税务机关发出评定通知后缴纳税款,举证责任主要由税务机关承担,两种模式的比较详见表1。［7］但值得注意的是,自我评定模式并不排除税务机关对已申报纳税人的申报情况进行审核分析,税务机关在这个过程中承担着评判纳税申报真实性 “最后守门人”的角色。

根据各国的税收征管实践,当前国际上采用自我评定模式的国家,其取得成功与其以所得税为主的直接税税制,并具备成熟完善的法制基础和配套措施有关,如这些国家都建立了预申报制度、严格的第三方信息披露制度、个人信用制度以及现金管理制度等。而行政评定模式由于税务机关全面参与纳税申报的过程,无法将主要精力集中于高风险的纳税人,导致行政成本偏高且更容易引发税收争议。①采用行政评定制度的国家更容易引发税收争议,如澳大利亚2010年税收争议案件的数量145 440件,丹麦93 448件、德国4 149 543件、荷兰439 003件、波兰49 756件；相比之下,采用自我评定制度的国家,税收争议案件的数量较少。如澳大利亚24 513件,日本8 463件,韩国5 905件；资料来源:Tax Administration 2013:Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies,P305。［8］我国实行的是以间接税为主体的税制,大多数纳税人申报与缴纳行为同时完成。在法律上没有类似预申报制度的规定,还缺乏对限制现金交易、个人信用支付制度和金融、保险等关键部门信息资料提交的法律保障制度等。随着我国纳税服务水平的提高,将逐步打破把纳税人自我评定简单地与纳税人自主申报画等号的认识,发挥纳税人在税收征管中的主观能动性,减少税务机关由于信息不对称造成征管效率低下,因此,在所得税和流转税上,自我评定模式将更符合我国当前的实际。未来随着我国税制改革,对于房地产税、遗产税等税基评估专业性高的税种,行政评定模式则更有利于应纳税额的确定。

表1 自我评定与行政评定的比较

二、国外税收评定的制度性经验

税收评定权是各国法律赋予税务机关进行税收管理,维护国家税收利益的一项权力,各国由于立法技术、立法理念以及立法历史文化背景的不同,对税收评定程序的具体规定有所不同,但在法律授权、评定的方式和方法、评定的期限以及评定双方举证责任的划分等方面具有一些共同的特征,为我国税收评定制度的设计提供了启示。

（一）税收评定由法律授权

税收评定作为国际上通行的税收征管程序,许多国家从法律的高度,定义了税收评定的合法性和必要性,以及税务机关对评定的法定职权和责任。如美国《国内收入法典》第6202节、第6203节规定,财政部长 (即税务机关)有权而且应当进行税收评定,且将税收评定的方法、模型的确定权,通过税法授权方式交与税务机关。《德国税收通则》第155条规定,“除另有规定外,由税务机关通过征税通知对税额做出核定”。此外,法国《税收程序法》、澳大利亚《1953年税收管理法》和《1977年所得税评定法》以及日本的《国税通则法》均对税收评定的对象、举证责任、评定期限等做出了规定。可见,当前采用税收评定制度的国家,均将税收评定作为法定的税收征管程序,规范征纳双方的法律责任。

（二）税收评定有专门的机构和人员

发达国家和地区一般都设置了健全的税收评定机构,配备了专门的评定人员。具体来说,税收评定机构设置的方法主要有两类:一是按照职权范围划分,如法国的税收评定,按职权范围分为中央级、大区级和地区级三级。德国联邦财政部下设税收评定局,主要负责对大型公司的税收评定,州财政局主要负责对中小型企业的税收评定。在工商业比较集中的地区,如汉堡、西伐利亚等地区还设有独立的税收评定部门来负责该地区大型企业或公司的税收评定。二是按职能划分,如日本的评税部门按照职能划分为税务处理部、纳税人服务部、公司服务部、纳税人审计部和税务调查部,各部门职能界限明确,各司其职。在人员配置上,美国评税人员约占到税务人员总数50%以上,每年通过评估查补税款达300亿美元以上。德国的税收评定人员都是具备4年以上工作经验,经过层层选拔的高级税务管理人员。

（三）税收评定有广泛的信息来源和专门的数据分析方法

税收评定方法一般包括数据搜集方法和数据分析方法两部分。其中,数据搜集方法主要涉及对纳税人信息披露的规定,以及第三方涉税信息获取的规定。根据OECD(2015)的调查显示,几乎所有被调查的国家均对税务机关向纳税人以及第三方获取涉税信息的权利给予肯定,除了少数国家外,纳税人均被要求向税务机关披露所有涉税资料,但对无纳税人许可进入纳税人住所进行搜查以及没收相关文件,不同国家的做法存在较大差异。如法国、日本等国家均持否定态度,而新加坡则同意这种做法,比较特殊的是澳大利亚,即同意无纳税人允许而进入其住所搜查,但是否定税务机关没收纳税人文件的权利。

在税收评定的数据分析方法方面,各国采用的信息系统存在差异。美国采用判别函数系统 (Discriminate Function System,DIF)、纳税人遵从测度程序(Taxpayer Compliance Measurement Program,TCMP)、资料完善程序 (Document Perfection Program)、信息匹配程序 (Information-matching Program)和特殊审计程序 (Special Audit Program)5个系统进行数据分析。①美国《国内收入法典》第6202节、第6203节 (Effective:August 16,2010)。新加坡采用核对法②核对法是比较常用的方法,即评估人员依据掌握的信息,以函件或面谈的形式,对纳税人的纳税申报内容进行核对。使用核对法的一个依据是:纳税人可能隐匿收入,但通常会据实列支,因此可以通过支出核查出其关联方可能隐藏的收入。和财务分析法③在采用财务分析法时,评估人员首先取得各行业财务指标的标准值,再找出财务偏离标准值的纳税人并进行调查。。澳大利亚的税收评定则分为基础评定和完全评定。基础评定的对象主要是自然人,包括桌面评定④即面对面地谈,主要针对个人,如果税务当局怀疑纳税人的报表有问题,会电话通知该纳税人到税务局来交谈,这种评定的目的主要是起教育作用,让纳税人进一步了解税收法规,并责成补税,而不罚款。、数据对照评定⑤即对纳税人的收入数据和费用数据审核。纳税的收入数据,如银行付给的利息,公司付给的工资和红利等,都通过银行处理,公司和其他部门的电子信息被传送到税务局,税务评定的时候会逐笔审计,如果发现有漏报行为,税务局则将予以追究。和税务代理评定⑥即审查税务代理人是否帮助纳税人逃税、税务代理是否真实等事宜。三种方法,完全评定的对象是企业法人,一般由计算机随机选择评定对象或运用工业标准选择评定对象。各国的评定方法具有以下共同特征,即通过与历史申报信息以及引入第三方涉税信息对纳税申报表进行初步的分析比对,筛选出可能存在漏报、错报的纳税申报表,此阶段一般为案头审核。在初步筛选过后,利用已有评定模型进行进一步分析,必要时采取实地调查的方式,搜集涉税资料,以保证评定结果的准确性。

（四）各国对税收评定时效规定差异较大，但对税收违法行为无上限

对税收评定时效的限制⑦税收评定时效,是指税收机关保留纳税申报事后调整权利的期间,一旦评定期间届满,评定结果自动产生法律效力。评定期间已届满,不得再保留事后调查。,有利于规范税务机关的税收评定行为,维护纳税人合法权益,减少对纳税人的打扰频率。一般情况下,美国的税收评定期限为3年,对涉税金额较大的申报比如超过涉税金额25%,税务机关的评定期间可以延长至6年,而当纳税人的申报行为涉及税收违法行为时则可以进行无限期的税收评定。德国的税收评定期限依评定的税种不同而异,如消费税的评定期限一般为1年,对于进出口税一般为4年,此外,对于故意低估税额的行为税收评定的期限为5年,逃税的评定期限则为10年。澳大利亚则根据纳税人的身份对税收评定的期限进行了划分。一般纳税人、小规模纳税人、适用简化纳税系统的人评定期限为2年,其他纳税人的税收评定期限一般为4年,而对于欺诈和偷逃税性质的案件,税收评定的期限没有上限。从国际上的做法来看,虽然对一般的纳税申报错误,各国税收评定期限1～10年不等,差异较大,但是对于涉及税收违法行为的税收评定期限,各国均采取最长税收评定期限以致评定期限无上限的做法,以最大限度地减少税款流失。

（五）税收评定过程严格划分评定双方的举证责任

税收评定举证责任的划分涉及纳税人和税务机关双方。一般而言,纳税人的举证责任主要集中在纳税申报、自我评定阶段。这两个阶段,纳税人申报的各类事项的证明责任都由纳税人承担。在税收评定的过程中,税务机关对评定的数据和方法,承担有限证明责任。当纳税人涉嫌税收违法行为以及更加严重的刑事违法时,由税务机关对纳税人的违法行为承担全部证明责任。如美国税法规定,纳税人的举证责任包括:提供调整前纳税申报表、保存所有应税行为记录、收据、其他文件 (申请税收扣除必须出示书面材料)。税务局的举证责任包括:出具评定通知书、进行税收评定审查、审查期间有权修改纳税申报表(出具评定通知书后)、追索未缴税额,进行利息处罚。德国按照证据就近原则,在纳税申报阶段的证明责任都由纳税人承担。在税收征收阶段,一般按照“谁主张,谁举证”的原则分配征纳双方的证明责任。在违法调查阶段,纳税人对自己税收违法行为不承担证明责任。税务机关对纳税人的行政违法行为以及处罚的依据承担全部证明责任。在税务刑事案件中,税务机关将承担更加严格的完全证明责任。

（六）大部分国家税务机关对税收评定保留事后更正权

为了保证税收评定的灵活性以及评定结果的准确性,大部分国家的税法赋予税务机关事后更正的权利。美国《国内收入法典》第6204节规定,只要确定评定在实质性方面不完整或有缺陷,财政部长可以在规定的评定期间内的任意时间,进行一次补充评定。德国《税收通则》166条规定税务机关在收到纳税义务人申报后,仅做形式的调查,保留事后调查的权利。澳大利亚《1953税收管理法》规定了 “评定的修正”和 “评定结果不一致情况下的处理式”。其中第105.25条规定,税务局长可以随时修订某个评定。日本规定了二次更正制度。国税通则法第26条规定,税务署长有对税额进行更正的权利。

三、我国纳税评估制度的现状及存在的问题

我国纳税评估制度的建立与税收征管模式改革存在密切的关系。按照现行税收征管模式①1997年《关于深化税收征管改革的方案》中明确提出 “30字征管模式”,即建立以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收、重点稽查的新的征管模式。2004年,在全国税收征管工作会议上,谢旭人局长补充了 “强化管理”四字,由此形成了我国现行的“34字”税收征管模式。,纳税申报与税款征收几乎同时进行,导致纳税人的申报与税务机关的征收、管理和重点稽查之间存在脱节,税务机关难以对纳税人纳税申报的真实合理性做出及时有效的监控和判断。为了防止申报和征收之间出现税务管理的漏洞,纳税评估作为建立在纳税人自行申报基础之上的税源管理手段应运而生。自20世纪90年代开始,纳税评估工作最初从个别税种的评估和部分地区试点开始,直到2005年《纳税评估管理办法 (试行)》(国税发 ［2005］43号)颁布,将纳税评估的对象、方法以及评估结果的处理进行了详细的规定。2010年又进行了修订,形成了现行的《纳税评估管理办法》。与国外的税收评定制度相比,我国的纳税评估制度未能像国外税收评定制度一样在税额确认上发挥应有的作用,在实践中存在以下问题。

（一）立法层级低

我国现行征管法中没有评定的概念,只有核定的概念,《纳税评估管理办法》属于部门规章,法律层级低,也就是说,在现行的《税收征管法》中,并未赋予税务机关纳税评估权。在没有税收法律依据的情况下,纳税评估不具备行政执法的有效要件,对纳税人也不存在强制力的约束。因此,纳税评估在此背景下,成为税务机关的内部管理行为,而不是行政执法行为。这也与现行《纳税评估管理办法 (试行)》中规定税务机关的纳税评估的分析资料不作为行政复议和诉讼资料的理念一致,以规避税务机关的风险。在征管实践中,还可能存在经税务机关评估时不作为偷税处理,提请纳税人补正申报后,该纳税人可能又因同一性质涉税事项而被稽查局查处,并被认定属于逃税性质的情形,此时评估人员执法责任的判定目前尚未明确。这些问题的产生与纳税评估在我国尚未成为法定的税收征管程序有关。相比之下,国外的税收评定制度,均由税法授权,为税务机关的评定工作提供法律依据。

（二）职能定位不清

纳税评估与税务检查作为税务机关进行税源管理的手段,二者在性质和职能定位上存在差异,但在税务机关的具体工作过程中,存在二者职能交叉的情况。税务检查权是《税收征管法》赋予税务机关的一项权利,包括选案、实施、审理和执行环节,旨在对所管辖区内纳税人的纳税申报情况以及税收法律法规的遵从情况进行检查,因此税务检查同时具备审查、检查和调查的性质和功能。而纳税评估不是税务检查,纳税评估过程中所反映出的纳税人异常情况,并不能直接判定为纳税人存在申报问题,且纳税评估形成的涉税信息资料,仅作为税务机关内部的工作文档,但是税务检查却应按照税收征管法的规定,在检查的过程中,向纳税人出具具备法律效力的税务文书。但是,根据现行纳税评估管理办法中的规定,纳税评估工作可以运用税务检查中的税务约谈、实地调查等方法,以加强评估工作。因此在纳税评估过程中又可以使用税法赋予的检查权利。可见,纳税评估和税务检查在程序上存在交叉,可能存在重复检查的问题,对纳税人的正常经营互动造成不必要的干扰。

（三）缺乏约束力

根据《中华人民共和国税收征管法实施细则》规定,稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。纳税评估作为税源管理的手段,为税务稽查案件提供案源,反过来,税务稽查又为纳税评估提供保障。纳税评估作为一种对纳税申报进行稽核的行为,在评估环节将发现存在重大偷漏税嫌疑的案件移送给稽查机关处理。这种职责定位的划分,一方面可能存在纳税人在纳税申报阶段故意不如实申报,有意等待被税务机关评估后指出疑点后再补缴税款的情形；另一方面由于对纳税人在税务机关评估后自行补正申报、补缴税款之后,是否仍需要对少缴税款行为进行处罚尚未有明确的规定,进一步加大了纳税人虚假申报的风险。因此,纳税评估不具有强制性,且纳税人非主观故意导致的申报差错,仅缴纳税收滞纳金,而不是像税收评定一样,确定纳税人的违法行为后,在评定时,要求纳税人依法接受处理,否则就会受到法律制裁。

（四）配套制度不完善

我国尚未成立专门的纳税评估机构,也未配备专门的纳税评估人员。纳税评估工作由税务机关内部工作人员组成,尚未建立与评估工作相匹配的培训机制和激励机制,评估工作尚未成为独立的体系。在涉税信息获取上,当前我国信息管税的水平与发达国家还存在一定的差距,尚未建立严格的第三方涉税信息披露制度。第三方信息披露制度缺失,一方面增加了纳税进行纳税申报的成本,另一方面不能有效地为税务机关进行税收评定提供客观的参考标准,降低了行政效率。因此建立严格的第三方信息披露制度,并通过法律加以保障,是我国建立完善纳税评估制度的必然要求。在评估指标和模型的建立上,现行《纳税评估管理办法》中规定了通用分析指标和特定分析指标、分税种特定分析指标及使用方法。各地也因地制宜地设定了税收评定指标体系及其预警值,但由于各地征管环境差异,评定结果地域差异大,有的测算分析出的指标异常户太多,增加了评估约谈的工作量；有的太少,达不到税源监控目的。

四、对我国实行税收评定制度的建议

征求意见稿的发布,将建立我国税收评定制度提上了日程。其中,关于税额确认制度的设计,基本具备了国外税收评定制度的雏形。主要体现在以下三个方面:首先税额确认具有征管程序的法律地位。征求意见稿明确规定,将税额确认作为税收征管的基本程序和中心环节,税务机关对纳税人的纳税申报,有权就其真实性、合法性进行核实、确定。这与国际上采用税收评定制度的国家,将其作为法定税款征收程序一致。［9］其次,评定的时效有明确的法律规定,如一般情况下税务机关应在5年内对纳税人的税收义务进行确认。对未登记、未申报或者需立案查处情形的追征时效由无限期改为15年等。这与国际上采用税收评定程序的国家对评定时效进行限制,以合理划分征纳双方责任的做法一致。最后,征求意见稿还对评定的保障措施进行了法律规定,其中增加第四章 “信息披露”,对税务机关获取涉税信息予以规定。明确了第三方有向税务机关提交涉税信息的义务,同时也规定税务机关必须对纳税人的信息进行保密。在税收征管实践中,借鉴国外税收评定的制度经验,从我国现有的税收征管资源和条件出发,还应做到以下几点:

首先,明确税收评定的职责定位,理顺评定、检查与稽查的关系。多数OECD国家对纳税人申报缴纳税款情况的审核评估与检查大致可以分为评定、审计、犯罪调查三个环节,这三者构成了税收征管的整个过程,划分得比较清晰,并有着相应的法律条文保证。对照我国现行的税收征管程序,税收评定兼顾纳税评估和税收核定的职能,能够在应纳税额确认上发挥重要作用,应通过税收评定制度的建立打破纳税人自主申报、税务机关受理、评估与征收割裂关系,明确税收评定制度在应纳税额确认上的职责定位。对评定过程中,经过筛选发现有风险较大的纳税人,有需要核实的问题,允许税务机关的检查部门去企业进行专门的调查,并进入税务检查程序,税务机关则根据检查结果做出税收评定结论。对在实地检查中发现的纳税人有涉及刑事违法犯罪嫌疑的线索,应立即转移到稽查部门调查。

其次,在税收管理层面上,建立配套的扁平化的税收评定机构,将有限的税收管理资源合理地分配到税收评定工作环节上来。具体的做法为在税收评定机构的内部首先按照评定过程中的职能划分为信息采集与分析、申报审核、案头审核、实地审核等联动的部门。落实到各级税务部门上,则为国家税局总局负责制度税收评定的工作规范,为基层税务机关提供方法指导；省、市税务局按照地区和行业分析和监控纳税情况,县级税务局负责税收评定基本数据的采集,并关注重点税源的评定情况。操作层面,各级税务机关应成立专门的评定部门,配备一定数量的专职评定人员,制作税收评定的工作流程和文书规范。要做到税务机关的内部文书应有助于评定信息在内部的流转与共享,外部使用的文书应符合法律的规定,保证税务机关的行政行为合法有效。此外,还应发挥税务中介在税额评定上的专业性和独立性,协助纳税人进行纳税申报,并将其作为税务机关行政评定的有益补充。

再次,加强税收征管信息流程的建设,完善涉税信息获取制度。在评定前和评定过程中,税务机关方面,按照风险管理的流程和信息管税的要求,制定统一的评税信息管理标准。涉及跨部门、跨税种的评估案例,由评税部门牵头,其他部门配合,建立第三方信息披露机制,实现评税信息的共享。纳税人方面,应建立补充申报制度,作为自我评定制度的配套机制,在评定工作结束前,给予纳税人自我更正的机会,从而避免直接将纳税人推向税法对立面；同时还应鼓励纳税人自我披露,并给予一定的税收优惠奖励。在评定工作结束后,评税部门应定期适时组织开展纳税评估典型案例分析会或者工作经验交流会,对在评税过程中采用的评定方法、约谈技巧、报表分析方法等进行交流总结,同时对典型案例从筛选对象、审核申报、实施评定、约谈询问、实地审核等全过程进行系统的讲评,总结经验,建立案例资料库和税收评定数据库,以及评定的量化分析模型,提高税收评定的智能化程度。

最后,税收评定过程中,应尊重纳税人自主申报的权利和义务,同时强化税务机关的政策性服务功能,通过简单明了的税法、简化和统一的行政程序和简易申报和缴费手续,以最大限度地减少纳税人的努力、合规性审计的成本。同时还应明确征纳双方的举证责任。在纳税申报阶段,由纳税人对申报数据的真实性、准确性承担的举证责任,并有保存和提供相应的涉税资料的义务；在税收评定阶段,税务机关对评定的方法、评定数据的依据负有有限举证责任,且纳税人在此期间承担协税义务,进入税务稽查阶段,则由税务机关对纳税人的税收违法行为承担全部举证责任。此外,还应给予税务机关二次更正的权利,但应通过征管法对二次更正的情形进行严格限定,提高评定结果的准确性。

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