新政府补助准则的变化及会计处理方式探究

徐常艳

摘 要 2017年5月财政部发布了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》，新准则从政府补助的范围、会计处理方法、会计科目的使用、政府补助的列报以及财政贴息的会计处理等方面对原准则进行了完善，更好地與日益复杂的经济业务相衔接。本文总结了政府补助准则的主要变化，并结合企业的实际情况对会计处理方式进行探讨，同时提出了进一步完善的建议。

关键词 政府补助；主要变化；会计处理

2017年5月10日财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第16号—政府补助>的通知》（财会[2017]15号），新政府补助准则自2017年6月12日起实施，并自2017年1月 1日起采用未来适用法处理。新政府补助准则使得企业会计处理更规范，更契合实际，但也增加了会计人员职业判断的难度。把握新修订政府补助准则的具体应用，应遵循实质重于形式原则。

一、新政府补助准则的主要变化

（一）补充完善了政府补助的特征，明确了政府补助准则的适用范围

新准则明确了政府补助的两大特征：来源于政府的经济资源和无偿性。“来源于政府”不再强调“从政府直接取得”，明确政府是实际拨付者，其他方代收代付，间接取得的也属于政府补助。“无偿性”指的是“无对价”，如果政府是以投资者的身份向企业投资，或者企业从政府取得的经济资源，与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，又是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，不符合“无偿性”特征，应该按照实质重于形式的原则，不能够确认为政府补助，而应作为收入处理更为恰当。新准则增加了对政府补助特征的表述，以便于区分企业从政府取得的经济资源是政府补助、政府资本性投入还是政府购买服务。

（二）会计处理方法上引入“净额法”

在会计处理方法上，原准则要求采用总额法，即全额确认为收益，以完整地反映补助的相关信息，新准则在保留总额法的同时，为更好地反映经济业务实质，允许企业采用净额法，将收到的政府补助冲减相关资产账面价值或成本费用，以真实地反映企业实际的相关资产折旧、相关成本费用、相关借款的融资成本，从而提高相关资产和营业成本项目核算的准确性。引入净额法体现了我国会计准则与国际准则的趋同，有利于企业按照国际规则参与竞争。

（三）会计科目使用上不再统一计入“营业外收入”，且优化了政府补助损益列报方式

在账务处理上，原准则将企业取得与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，最终都计入“营业外收入”。但新准则根据政府补助的具体性质，分别计入“其他收益”、“营业外收入”，或者冲减资产账面价值、成本费用。新准则将原来笼统确认为“营业外收入”的政府补助还原至其他科目中，避免了同一笔业务在会计处理上分散在多个科目中的情况，解决了由于会计处理的原因而导致企业资产、收入、毛利、费用失真的问题，以更好地遵循配比原则，提高财务报表的可用性。同时在营业利润之上单设“其他收益”列报，避免了营业利润亏损和较大金额营业外收入同时出现的尴尬状况，充分衔接了企业经营活动性质，确保了损益列报体系统一完整。

（四）递延收益结转方法更加科学

原准则规定与资产相关的政府补助确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配计入当期损益。新准则对递延收益结转方法，调整为“在相关资产使用寿命内按照系统、合理的方法将递延收益分期计入损益”，企业可根据资产价值实现方式采用平均分摊或按工作量等方法结转递延收益，使得收入、支出确认保持同步，会计处理更加科学合理。

（五）规范了财政贴息资金的会计处理

原准则对财政贴息资金的会计处理并未作出明确规定，新准则对政策性优惠贷款贴息的会计处理做了更加详细的规定，提供了两种方法供企业选择，更好地规范实务操作。这一规定既不违背国际趋同的原则，也允许企业选择简易方法，满足不同企业的现实需求，且相关会计政策一经选择即不得更改，这又确保了会计信息的可比性和一致性。同时，新准则对财政贴息的账务处理与《基本建设财务规则》（财政部令 81号）的相关规定保持一致。

二、政府补助识别判断要点

（一）界定与资产或收益的相关性

对属于政府补助的经济资源，新准则区分用途规定了不同会计处理方式。用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，属于与资产相关；除此以外的政府补助属于与收益相关；同时包含以上两种类型的政府补助，应当分别处理，难以区分的整体作为与收益相关的政府补助处理。

（二）恰当选用总额法或净额法

按照新准则规定，政府补助可以在总额法和净额法之间进行选择，但未明确哪个更合理。因此，企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。本文认为，政府补助如果有对应支出的（形成资产、发生成本费用或营业外支出），采用净额法，冲减相关支出更合理；如果没有对应支出，则采用总额法，并根据是否与企业日常活动相关分别处理。企业对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，并一贯地运用该方法，不得随意变更。

（三）判断与日常活动的相关性

在实务中，判断一项政府补助是否与日常活动相关，应遵循实质重于形式原则。本文认为如果政府补助补偿的成本费用属于营业利润中的项目，或补助与日常销售行为密切相关，如增值税即征即退，则认为是与日常活动相关。如果政府补助补偿的是企业经营以外发生的损失或补助带有偶然性，则应认为是与日常活动无关。

三、政府补助具体会计处理方式

根据新准则的规定，政府补助区分与资产相关或与收益相关，以及与企业的日常活动有关或与企业的日常活动无关，采取不同的会计处理方式，计入不同的会计科目，本文针对不同情况下政府补助的核算方式进行了归纳总结，如表1。

与资产相关的政府补助，在选择净额法时，如果某项资产全部由政府补助构成，那么冲减资产账面价值之后，资产的原值则为零，与其真正的价值相差甚远。结合企业的实际情况以及对相关财务指标的分析，本文认为此种情况下可以考虑参照“使用安全生产费形成的固定资产，一次性全额计提折旧”的核算方法，将对应政府补助部分的资产，一次性全额计提折旧，资产作为已提足折旧仍继续使用的固定资产管理。具体的账务处理为：收到款项时借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；在相关资产购建完成交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，次月借记“递延收益”科目，贷记“累计折旧”科目。这种核算方式能够确保固定资产台账记录完整，资产管理受控。

四、进一步完善的建议

新准则从政府补助的确认以及会计处理方法等方面作了进一步完善，更加注重经济事项实质，并与国际会计准则接轨，但企业自行选择的空间加大，也会增加一些弊端，因此政府补助准则可能仍需进一步细化。如新准则允许选择总额法或净额法，但两种方法对企业的资产总额和利润表项目构成的影响是不同的，且会对产品毛利及毛利率、成本费用占营业收入比重等经营绩效指标产生影响。这就使得企业会根据不同方法对企业的影响，择优选择其一，存在操纵的空间，所以，本文建议准则进一步细化不同政府补助下，总额法或净额法的选择，使得企业的资产规模以及利润结构更符合实际情况。

另外，应当对政府补助相关的会计披露提出更高的要求，除需要披露政府补助的金额、种类、列报项目、计入当期损益的金额、返还政府补助的金额及原因等之外，还应当补充披露就政府补助的性质进行划分以及做出相应会计处理的具体依据及说明，从而提高会计信息的有用性，并帮助投资者更加深入地理解企业的政府补助相关会计信息。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第16号—政府补助[S].2017.

[2]王瑞雪.企业政府补助的账务处理及所得税问题处理[J].经济师，2017（10）：50

[3]赵磊蕾.我国政府补助会计处理问题及对策探讨[J].财会通讯，2016.