对合伙制企业税收制度的探讨

叶楚豪

摘 要 合伙是一种拥有着十分悠久历史的经营方式，由于经营灵活、信用度高、组织形式简单等特点，合伙制企业已成为当今社会中一种重要的经济组织形式。本文主要分析了各国合伙制企业税收制度特点，我国现行合伙企业的税收制度存在的问题，以及对于完善合伙制企业所得税政策的建议。

关键词 合伙制；企业；税收制度

一、引言

早在2013年，阿里巴巴的上市请求被港交所拒绝，原因是其管理层引入的“类合伙制度”不符合交易所的要求。随着经济的发展，合伙这一历史悠久的经营方式并没有埋没在股份公司制的潮流中，反而在一些金融业和民营企业中焕发着勃勃生机。但是，由于合伙企业具有相对于股份制公司的特殊性，因合伙企业税收制度也存在一些法律方面的难题。

二、各国合伙制企业税收制度比较

由于合伙制企业的组织结构和法律特征均不同于股份制企业，因此，其税收制度也有所不同，同时税收制度还会收到不同国家的税收体制的影响。

根据刘健钧等人的研究，“绝大多数国家根据合伙企业的实际特点，而相应采取三种不同的合伙企业税制模式：一是不将合伙作为纳税主体的非实体模式，主要流行于合伙还未演进为独立实体的国家；二是将合伙企业作为独立纳税主体的实体模式，主要流行于合伙已经演进为独立实体国家；三是准实体模式，该模式下合伙不被作为纳税主体，但需将合伙企业作为收入和成本核算主体，所核算出的净收益在合伙人环节纳税。”

对于法、德等具有成文法系国家，其主要实行的是实体模式，即财税部门根据成文的合伙企业法来考量税负，在这种情况下，经过不断修订完善合伙企业法，合伙制企业拥有独立的法人地位，由此按照“实质重于形式”的原则，把合伙制企业作为纳税主体。

对于英、美等判例法国家，其主要实行的是非实体模式，即合伙制公司可以借鉴股份制公司的相关机制，但是在制度税则的时候，财税部门却没有严格的成文法作支撑，因此，导致税务机关很难确认合伙企业是否应该作为纳税主体，从而导致部分企业成功以合伙的名义逃避税负。

我国采用的是准实体模式，并为了防止避税，出台了多项政策。2008年12月，财政部、税务总局联合签发《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税【2008】159号）。从中可以看出，此项通知对合伙制企业税收的各方面提出了明确规定，在明确合伙企业的非纳税主体地位的同时，也加强了合伙企业在合伙人环节的纳税管控。

三、现行合伙企业所得税政策存在的问题

（一）有关应纳税所得额的计算依据的政策空白

我国财税【2008】159号文件表明，确定合伙人的应纳税所得额应优先依据合伙协议约定的分配比。但是，在实务中合伙制企业往往会另外共同签署一份合伙协议的补充协议，而补充协议会对合伙协议约定的收益分配比例进行变更。而我国有关税收政策并没有明确规定当同时存在合伙协议和补充协议，且对于分配比例事项存在不一致时，税务机关应该如何确定合伙制企业中合伙人的应纳税所得额，而这一政策空白会直接影响到合伙人的应纳税额。

（二）有关应税所得的定性问题

按照现行我国合伙企业所得税政策规定，合伙企业将取得的各种不同性质来源的所得分配至合伙人纳税时，不同性质来源的所得不再保持原性质不变，而是均按照同一类型的所得纳税。由于合伙制企业不适用于《企业所得税法》，因此，相对于公司制企业，合伙制企业无法享受企业所得税的有关税收优惠，这就意味着，企业收到的如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的权益性投资收益等收入无法享受优惠，这造成了个人合伙人在税收负担方面的不公平。

（三）税收征管难度的加大

随着2007年《合伙企业法》的修订，合伙企业的合伙人的范围由自然人扩大到了自然人、法人和其他组织。合伙企业的合伙结构将呈现更加复杂的状况。由于合伙制企业合伙的自然人要按照个人所得税，而在一些新型合伙的组织形式中，税务机关难以在公司的复杂结构中对个人所得税进行征管，容易造成偷税漏税的情况，容易造成税款的流失。

（四）对债权人利益的保护

现行《合伙企业法》规定允许存在特殊的普通合伙企业，这意味着在合伙企业中有一部分承担有限责任的合伙人。这使原先债权人以合伙人负无限连带责任作为其利益保护的手段受到了削弱。合伙人每年都可以从合伙企业的合伙资本中提取一部分的资金，作为利润分配。这样，承担有限责任的合伙人也有权利从企业的资本中提取一部分资金，这使得原本作为保障债权人利益的部分資金减少了，特殊普通合伙企业的债权人利益保护被削弱了。同时，在分配利润的时候，由于有限责任制度的引进，承担有限责任的合伙人，会尽可能将合伙企业财产组成部分的未分配利润分配完，以避免偿付债务。

四、完善合伙制企业所得税政策的建议

（一）确保合伙人权利与义务的对等性

如今，合伙制企业的合伙协议、补充协议以及单边协议共存已成为常态，因此，有关政策应该充分考虑这一现象，设立合理公平的原则，对企业的合伙协议、补充协议以及单边协议均予以认定，应该公平地认定应纳税所得额，使合伙人在平等地享受权利同时，承担相应程度的义务。

（二）允许所得性质的保持

根据上文的分析，合伙企业的不同性质来源的所得均按照同一类型的所得纳税导致了不公平的现象。因此，合伙企业的税收政策应当考虑不同性质来源的所得，在对于股份制企业优惠的方面，考虑税收征管的难易程度，对合伙企业的部分性质的收入予以优惠，对于一旦施行，难以征管的优惠项目，应当不与改变。

（三）优化税收征管

对于合伙制企业的合伙人身份呈现出多种多样的情况，使原来的税收制度难以与复杂的合伙制企业的结构相协调。税务部门应该充分考虑这一现象，着眼于全方位的角度，对现有的税收征管进行优化，确保能够保障税收征管的合理性，减少税款的流失。

（四）加强对债权人利益的保护

由于特殊的普通合伙企业存在承担有限责任的合伙人，以及承担有限责任的合伙人有希望在期末对未分配利润尽可能分配完地意愿，因此，应当对合伙制企业未分配利润却对待，应对用于偿付特殊的普通合伙企业的债务，保障债权人权益的未分配利润不再征税或给予其他税收优惠，如按一定比例来计税或者不按照未分配利润的全额计税，这样有利于保护对合伙制企业的债权人的利益。

参考文献：

[1]刘健钧，王力军，孔杰.正确认识有限合伙的作用——关于私人股权与创业投资基金组织形式的思考[J].中国科技投资，2008（08）：61-64.

[2]郑喆.合伙企业税收简析[J].财经界（学术版），2016（22）：322-323.