黄金租赁企业会计处理探析

柴振报

黄金租赁作为一种融资方式，由于有其特别的优势，逐渐受到企业的青睐。但由于其业务的会计处理较为复杂，企业对其理解不一，造成了会计处理方法不统一、不合理、不规范的现象，有些处理方式扭莹了企业财务报告、特别是资产负债状况。因此，有必要探讨一种合理、严密、规范的会计处理方法，以保障会计报告质量，更好服务于经济建设。

黄金租赁 会计方法 企业融资

近年来，银行等金融机构的黄金租赁业务，因其融资便捷、成本低廉等特点，业务发展比较快。毋庸置疑，其在一定程度上拓宽了中小企业融资渠道，缓解了部分中小企业融资难、融资贵等问题，为社会经济的发展起到了一定的推动作用。

早期一些银行，在黄金租赁协议外，附有一份远期黄金交易合约，以锁定租赁到期时的黄金交易价。随着我国黄金期货市场等远期工具的发展，现在一般银行黄金租赁协议比较简单，就是租金还金，计算利息（黄金租赁费）。对于黄金远期价格的波动风险，企业自行考虑，根据企业的具体情况，利用套期金融工具对风险敞口进行管理。在此不多做讨论。

针对黄金租赁融资业务，企业层面账务处理由于行业不同、理解思路各异，处理方法各种各样。现对此做一梳理，对一些不合适的方法做出剖析，并给出较合理的方案，以抛砖引玉。

当前，企业对租人实物黄金的会计处理，归纳总结，一般可归类到以下两种方法。

第一种，租人的黄金记人备查账，在资产表内不反映，黄金转化为现金作为短期借款处理。价格波动风险另行处理。即使实物黄金被生产耗用了，也没有作为企业存货处理。

另一种，租人黄金计人“以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债”科目，在融资期间，根据公允价值变动，对其做相应处理。实物黄金生产使用时，转为存货处理。

个人认为，第一种方法不太妥当，这种简化的会计处理方法，对业务的反映，缺乏完整性。由于资产负债表中，黄金没有记人存货，而实际业务产生了黄金产品的销售，这就产生了存货为负数的匪夷所思的情况，严重扭曲了资产负债表。显然，不管何种理由，比如说只是租赁，所有权不在企业等等，这些理由都是站不住脚的，因为存货已被企业控制，从实质重于形式的原则出发，不入资产表，显然并不可取。

由于以黄金租赁作为融资方式的企业，其主营业务各异，有的是上游的原料生产企业、珠宝加工企业，也有和黄金加工业务没有关系的一般企业。企业租人的黄金，其存在的状态不同，有些加工使用了、有些直接销售变现了等，并且由于金价波动，会产生公允价值变动风险。由于经济业务的本质，决定会计处理方法的选择。现根据黄金租赁业务存在的不同情况，对黄金租赁业务的会计处理进行剖析。

企业收到租入的黄金，直接在上海黄金交易所（以下简称上交所）卖出变现

当前黄金租赁已成为上交所一项常规标准业务，可以在交易系统操作。无论是黄金、珠宝企业，还是其他企业，向金融机构借金业务，都可以在交易系统中操作。

借金企业收到黄金时，会计处理应同时确认一项金融资产及一项金融负债，因为在黄金尚未出售的情况下，企业借金并未产生价格波动风险。但黄金一旦销售出去后，金融资产变现为现金，企业保留的金融负债，就存在公允价值的波动风险。应对其账面价值随市场价进行调整，直至归还掉该项借人的黄金。同时，将发生的租赁费用（利息），计入财务费用。具体分录举例如下：

例：企业20X7年12月1日從某商业银行借人黄金100公斤，借期一年，年利率5%，定盘价为当天上交所挂牌价人民币270元/克，总价值2700万元。企业当天以实时交易价271元/克售出，收到2710万元。20X7年12月31日，上交所收盘价268元/克。第二年到期归还时金价265元/克。

（1）借入黄金

借：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产2700万

贷：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债2700万

（2）上交所卖出黄金

借：银行存款2710万

贷：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2700万

以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债10万

（3）期末黄金价格波动为：（ 268-271） *100000= -30万，价格波动-30万，对金融负债而言，为收益30万元。

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债30万

贷：公允价值变动损益30万

（4）上交所购人黄金或库存商品转为归还的黄金（暂不计手续费）

1.上交所购金料时

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2650万

贷：银行存款2650万

2.库存商品转为归还的黄金（黄金加工经营企业销售黄金免征增值税，上交所销售交割增值税实行即征即退，原属政府补助的部分在2017年新准则下，可以直接计人收入）

借：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产2650万

贷：主营业务收入2650万

借：主营业务成本XXXX万

贷：库存商品XXXX万

（5）归还银行租赁的黄金

归还时，公允价值的变动为：（ 265-268） *100000= -30万，依然为收益。

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债30万

贷：公允价值变动30万

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债2650万

贷：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2650万

结转公允价值变动至投资收益。两次变动30万+30万=60万

借：公允价值变动60万

贷：投资收益60万

（6）利息费用计人当期财务费用，按定盘价和合同约定的利率计算（2700*0.05= 135万）

借：财务费用135万

贷：银行存款135万企业收到租入的黄金用于生产或商品展示（主要是珠宝首饰加工企业）

（1）黄金尚处于库存且未改变形态（可以随时以该物品形态交还交易所），会计处理和上一种情况中的第1步相同：

借：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产2700万

贷：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债2700万

（2）-旦生产中改变形态或整体售出，物品经济性质已发生变化，成为生产存货，会计上需做以下处理（销售分录此处不赘述）：

借：库存商品2700/1.17=2307.69万（18年5月1日后为除以1.16）

其他應收款一进项暂估392.31万

贷：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2700万

（3）期末如果尚未改变形态并且还处于公司存货状态，黄金公允价值不变动。但如果状态有变化，比如已加工为首饰或已出售，其价格波动（（ 268-270）*100000= -20万）价格波动-20万，对金融负债来讲，为收益20方元。

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债20万

贷：公允价值变动损益20万

（4）上交所购人黄金归还租赁的黄金（暂不计手续费）

上交所购金料时

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2650万

贷：银行存款2650万

购料企业会收到上海黄金交易所的增值税发票，此时，进项正式人账。

借：应交税金一应交增值税一进项税3 85.04万元（2650/1.17*0.17 2018年5月1日以后为2650/1.16*0.16）

公允价值变动损益7.27万元

贷：其他应收款一进项暂估392.31万元

（5）归还银行租赁的黄金

归还时，公允价值的变动为：（ 265-268） *100000= 30万

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债30万

贷：公允价值变动30万

借：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债2650万

贷：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2650万

结转公允价值变动至投资收益。两次变动20万+30万-7.27万元=42.73万

借：公允价值变动42.73万

贷：投资收益42.73万

（6）利息费用计入当期财务费用，按定盘价和合同约定的利率计算（2700*0.05= 135万）

借：财务费用135万

贷：银行存款135万

以上为黄金租人企业全部账务处理方法。可以看出，如果黄金价格下降，借入黄金企业由于归还黄金时成本下降，产生了几十万的收益。但如果黄金价格上涨，那么相反会产生相应金额的损失。因此，有必要对该项业务，购人相应数量的黄金期货，以便对冲价格波动风险。账务处理应使用衍生工具或金融资产等会计科目进行核算，此不在本文讨论之列。

[1]财政部国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知http：//www.chinAtax.gov.cn/n8103 41/n810765/n812203/n813 139/c 1208 303/content.html

[2]中国建设银行黄金租借业务介绍http s：//wenku.baidu.com/view/85 9d29a97fl922791688e8f2.html

[3]黄金租赁融资业务会计处理一财会业务探讨一中国会计视野论坛http：//bbs.esnai.com/thread-5 029462-1-1. html