对收益概念的认识及概念对会计实务的影响

吴权达

收益公允价值

收益的概念经历多年的变化，从最初的不成熟到现在的逐渐成熟，从最初的经济收益与会计收益差异较大到现在全面收益观念的推广，其对于会计实务的发展有着很深的影响。

所罗门斯在公式中列示了会计收益与经济收益的关系：会计收益+未实现的有形资产价值变动（已扣除折旧和存货降价）-当期实现的前期未确认的有形资产价值变动+无形资产的价值变动一经济收益

经济学收益概念是会计学收益概念的理论基础。按经济学者关于收益本质的观点，收益（利润）要素与业主权益要素、资产要素、负债要素的结构模式为：收益一期末业主权益一期初业主权益+期内业主派得期内业主投入。由于期末一期初业主权益（净资产）实际上是资产一负债期初至期末的变动结果，因此：收益一期内资产变动一期内负债变动+期内业主派得一期内业主投入。

而在会计中存在与收益相关的几个基本的概念：收益、损益、收入、利润、利得。

收益是企业在一定时期内，除业主投资以外的经济利益的增加。收益包括收入和利得。收入是指企业在一定时期内由日常经营活动所产生的收益，利得则包括非日常经济活动所产生的符合收益概念的其他项目，而利润是收益在中国的一种表达，是收入减去费用后的净值，是净收益。

依据会计学者的收益本质观点，收益要素与收入要素、费用要素之间的结构模式为：

收益（利润）=收入一费用

实际上，這种结构模式的存在主要是侧重于收益（利润）计算，而且问题还在于并不是所有的费用都计人当期收益，损益性费用计入当期损益，而成本性费用则转化为资产。上述结构模式的准确表达应当是：收益（利润）一收入一费用（损益性）。

对比上述两种收益观点，可以了解到二者之间的差异：会计收益强调已实现收益，经济收益则着眼于全部收益；会计收益基于历史成本计量，经济收益则取决于现时价值；会计收益力求财务资本保全，而经济收益则重视实物资本保全。

通过发展，现在会计收益正在打破传统收益观，而向着推广全面受益观的道路前进。相比较而言，全面收益观在传统收益观的基础上，更加注重于经济收益理论的结合，从而力求会计收益能够有更强的相关性。

在2014年新颁布的会计准则中，单独列示了第39号公允价值计量准则，从而将公允价值计量的地位提升到了一个新的层面。在全面收益观中，基于公允价值计量是其成本计量属性的重要特点。但是我认为虽然提高了财务信息的相关性，公允价值计量方法的应用会同时造成信息可靠性下降。下面举几个例子来说明。

（1）在第12号债务重组准则中规定，“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益”，而“债权人应当对受让的非现金资产按公允价值入账，重组债券账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益”。那么作为债务人的上市公司在进行债务重组时，获得的重组正的差额将直接计入当期收益，从而影响利润和每股收益。

（2）在第22号金融工具确认和计量准则中，可供出售金融资产在资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计人其他综合收益。而在实务中，持有上市公司股票并划分为可供出售金融资产的，该金融工具价格上升会导致净资产的增加，从而使得自身每股净资产上升，从而会带动自身股价上涨。从而产生投资金融类资产一投资收益增加一影响净利润的现象。

通过上述两个例子可以看出，在现行会计准则下，公司损益计量范围已发生很大变化，投资者在使用会计信息时，仅关注盈利的多少是不够的，更应该关注盈利的内在质量，因为不同来源和类型的利润也不相同，有的是实际获得的利润，如收到货款的产品销售利润，有的只是账面的数字，如豁免债务带来的重组收益；有的属于持续性利润，如主营业务产生的利润，在未来仍然可以持续赚取，有的却属于非持续的利润，如一次性补贴收入。

因此，全面收益观的推行固然有着自身重要的意义，但是必须在做好公允价值计量及信息披露上下大功夫，防止通过公允价值来恶意操纵市场。