浅析外贸企业特殊业务的增值税会计处理

沈琴

外贸企业在国家经济发展的“三驾马车”中占南一席之地，随着经济的不断纵深发展，以及国家各项重大财税政策的调整变化，外贸企业不断遇到一些特殊的业务，外贸企业会计如伺在《增值税会计处理规定》的框架之下，结合企业特殊业务的特点，采取合理、合规的会计处理方法，使企业业务发展与财务处理有机结合，促进企业业务发展，提高会计核算质量，是外贸企业必须面对的重大现实问题，本文以一般的税人外贸企业为钢，探讨当前外贸企业经营过程中，经常遇到的几个特殊业务的增值税会计处理，以期为外贸企业特殊业务会计核算提供有价值的参考。

外贸企业 增值税 会计处理

引言

在我国经济发展前期阶段，外贸企业作为“三驾马车”之一，在国民经济中占据着举足轻重的地位。但是，随着国际政经环境的快速变化，国内外的经营环境越来越趋于复杂多变，传统外贸企业的竞争优势正在不可避免地被弱化。外贸企业必须将业务不断转型升级、经营思维迭代优化，才有可能在将来的竞争中仍占有重要的一席之地。

自“营改增”以来，国家各项重要的财税政策已在进一步制定完善中，2016年12月财政部出台了《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），搭起了增值税会训处理的基本框架，对企业的增值税涉税会计处理提出明确指导。外贸企业会计应在《增值税会计处理规定》的框架之下，结合企业自身业务的特点，采取合理、合规的会计处理方法，使企业业务发展与财务处理有机结合，促进企业业務发展，提高会计核算质量。

本文以一般纳税人外贸企业为例，探讨外贸企业经营中，经常碰到的几个特殊业务的增值税会计处理，以期为特殊业务的会计核算提供有价值的参考。

外贸企业几个特殊业务的增值税会计处理

（1）对外支付业务的增值税会计处理

外贸企业因其行业性质决定，存在着许多形式与内容的对外支付项目，如：因贸易过程产生的对外支付佣金业务；因向境外个人或单位购买服务而需要对外支付服务费（如购买境外的鉴证服务、购买境外的交易会服务等）；因向境外金融机构贷款而需要支付贷款利息等。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定：中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。因此外贸企业对外支付上述款项，按规定应履行代扣代交增值税义务，代扣代交增值税税率为6%。

财会[2016]22号中在“应交税费”科目下，新士曾设置了“代扣代交增值税”明细科目。尽管有学者认为其设置的合理性有待斟酌，因代扣代交的税费为对方的应交税费，而非企业自身的应交税费，将“代扣代交增值税”明细科目移至“其他应付款”科目更为合理。然而，外贸企业对外支付需履行代扣代交义务是毋庸置疑的，应将其代扣代交的增值税列人明细核算也是必须的。按照财会[2016]22号的规定，企业发生了代扣代交增值税，应借记“应交税费——代扣代交增值税”，贷记“银行存款”。同时，企业应计算交纳代扣代交的城建税及附加费，因该部分代扣代交的城建税及附加费并非企业自身经营中产生的税费，因此不能计入税金及附加科目，从而在企业所得税前扣除，而应计入营业外支出。

另外，一般的企业对外支付（除支付贷款利息）所代扣代交的增值税可视同企业购买服务所取得的增值税，从而可以作为进项税额在销项税中抵扣，但外贸企业所代扣代交的增值税（除支付贷款利息）是否可以抵扣，在实务中不同的税务机关有不同的解读。但是，不同的解读给纳税人的财税处理带来了困难，既不利于政策口径的一致性，也不利于提高纳税人的遵从性。因此，在目前的现状下，对于代扣代交的增值税是否抵扣的财税处理，应遵从企业的主管税务机关的要求，同时也呼吁国家税务机关能尽快出台统一的政策解读。

（2）出口退税业务的增值税会计处理

出口退税是一项国际通行的税收优惠政策，我国对外贸企业实行出口退税与免税相结合的政策，基本分为三种模式：第一种是出口退（免）税，即对外贸企业出口的货物免税，并外贸企业在国内采购环节征收的增值税在货物出口后予以计算退还；第二种是出口免税但不退税，主要是指在国内采购环节已属于免税商品，在出口环节也免税，自然无需计算退税；第三种是出口既不退税也不免税，对出口货物视同内销征税。第一种与第三种模式均涉及增值税的会计核算。

1.适用出口退（免）税政策的出口业务

适用出口退（免）税政策的出口业务，在国内采购环节支付的货款中包含的增值税应单独列示，并与其它业务的增值税进行区分，借记“应交税费——应交增值税——进项税额（出口业务）”，贷记“应付账款”或“银行存款”；货物出口后应作出口销售账务处理，由于出口免税，无需做增值税销项税额的会计分录，同时按采购货物时的不含税成本乘以该出口货物适用的退税率计算出口应退税额，借记“其他应收款——应收出口退税款（未申报）”，贷记“应交税费——应交增值税——出口退税”，对于采购成本中不退税的部分，应借记“主营业务成本”，贷记“应交税费——应交增值税——进项税额转出（出口业务）”；当外贸企业按要求向退税机关申报出口退税后，应将“其他应收款——应收出口退税款（未申报）”科目从借方转到贷方，同时借记“其他应收款——应收出口退税款（已申报）”；收到退税款时，应借记“银行存款”，贷记“其他应收款——应收出口退税款（已申报）”。

2.适用出口不退税也不免税政策的出口业务

适用出口不退税也不免税政策的出口业务，应视同内销销售处理，在国内采购环节支付的货款中包含的增值税应借记“应交税费——应交增值税——进项税额（不予退税出口业务）”，贷记“应付账款”或“银行存款”；货物出口后应作出口销售账务处理，按照出口FOB价格与汇率折算成人民币并换算为不含税价格后计算出销项税额，借记“应收账款”，贷记“应交税费——应交增值税一一销项税额（不予退税出口业务）”；月末根据企业整体增值税可抵扣进项与销项税额情况，计算当月应缴纳的增值税。

3.退税款交回的会计处理

外贸企业原已按退税程序申报并退回的增值税税款，因不符合出口退税政策等原因需交回的，由退税机关出具税款交回单据后办理交回手续。税款交回后，应将原收退税款的凭证反向处理，借记“其他应收款——应收出口退税款（已申报）”，贷记“银行存款”。

（3）融资业务的增值税会计处理

外贸行业是资金流通相对较高的行业。一方面，国内传统企业目前都在积极寻求技术或业务的转型升级，外贸企业也不例外，在此过程中需要有大量资金投入；另一方面，对于国外客户账期谈判能力的强弱，会直接影响到企业出口货物后收款时限的长短，假设企业给不同的客户账期平均为45天，则意味着有45天的资金占用期。实际经营中的多重复杂因素使得外贸企业对资金需求较大，因此外贸企业需要办理各类融资业务。较为常见的融资业务涉及银行融资、企业间融资等。同时外贸企业也可能存在资金借出的情况。无论是购买融资服务还是向其他方提供融资服务，均涉及增值税业务。

财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定购进的贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《营业税改征增值税试点有关事项的规定》关于试点纳税人与原增值税一般纳税人进项税额的规定中，都明确纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税采取的是上下环节链条抵扣的方式，由于我国未对存款利息征收增值税，也就无法实现融资业务增值税链条抵扣的“道道征、道道扣”，因此“营改增”各项规定对购买贷款服务的进项税额均规定不得从销项税额中抵扣。

外贸企业购买融资服务支付的增值税，可直接作为财务费用，借记“财务费用”，贷记“银行存款”。外贸企业向第三方提供融资服务收取的费用中所包含的增值税，直接作为企业的销项税额处理，借记“其他应收款”，贷记

“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税——销项税额”，增值税申报时按照开具发票的金额与税额填人相应的申报表中。

结语

自“营改增”后，增值税已确立了其最大的流转税税种的地位。在目前复杂多变的经营形势下，外贸企业将会面临更多的增值税处理问题。本文仅以外贸企业几个特殊业务的增值税会计处理为探讨依据，期望税务机关在部分代扣代缴业务增值税抵扣问题上能尽早出台统一的处理办法，通过提高技术手段等方法打通融资业务的增值税上下游链条抵扣问题，使企业能充分结合自身的业务特点，按照国家财税政策要求进行账务处理，更有利于企业长远发展。

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