探究“营改增”对建筑施工企业造价管理的影响及应对策略

2018-04-22上海城建职业学院上海200438

建设监理 2018年11期

徐松（上海城建职业学院，上海 200438）

0 引言

“营改增”是营业税改征增值税的简称。2011 年 10月，国务院决定开展“营改增”试点，以解决增值税和营业税并存导致的重复征税问题（财政部国家税务总局“关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知”财税[2011]110 号）。从 2016 年 5 月 1 日起，我国全面推开“营改增”政策试点。营业税和增值税的税种差异较大，实施“营改增”税务制度对建筑施工企业的造价管理和运营管理将产生较为深远的影响。本文基于工程实践，从营业税和增值税的差异入手，探讨“营改增”对建筑施工企业在工程造价管理方面的影响，并给出应对策略，以期为工程造价人员提供参考。

1 基本概念

1.1 营业税

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额作为课税对象的一种税。具有价内税的性质（即营业税中包含应纳税额），全额征税。其主要特点是以营业额（含税价格，即税后造价）为计税基础，计算方法简便、直观。应纳税额＝营业额（即税后造价）×税率。应纳税额与营业额直接相关，一般为“定值”。

以某土方工程为例，若工程量为 100 m3，人工、材料、机械的成本分别为 50 元、20 元和 10 元，则成本为8 000 元；加上 30% 的管理费和 10% 的利润，不考虑风险因素，则营业收入为 10 000 元，营业税金及附加＝10 000×3.48%＝348 元。所以，最终得出的工程造价就是 10 348元。不论是甲方还是各投标方，都可以按自己对工程量、成本、管理费率、利润率的认知，来形成自己的工程造价。

1.2 增值税

增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为课税对象的一种流转税。具有价外税的性质，属于差额征税，在税负理论上系由消费者负担。其主要特点是以有无增值为重要依据，换句话说，就是在流通环节中每一个企业都要对本环节的增值部分缴纳增值税。

以钢筋混凝土梁构件为例，建材企业将模板、钢筋和混凝土以 100 万的价格（裸价）销售给施工企业（材料的买方）；施工企业消耗人工费 30 万、机械费 15 万，再考虑管理费和利润计 10 万，以 155 万的价格（裸价）销售给建设单位（即产品的买方）。

为方便计算，暂不考虑建材企业的进项。建材企业开具增值税专用发票，缴纳增值税销项税金为 100×16%＝16 万元。施工企业开具增值税专用发票，销项税金为155×10%＝15.5 万元。施工企业实际缴纳增值税额：15.5－16＝－0.5 万元。

1.3 销项税额和进项税额

（1）增值税销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定税率计算并向购买方收取的增值税税额，是销售的产品需要向国家缴纳的税额。

计算公式：

销项税额＝（不含税）销售额×适用增值税税率

或销项税额＝（含税）销售额÷(1＋税率)×适用增值税税率。

（2）增值税进项税额是指当期购进货物或应税劳务缴纳的增值税税额，即从外面购买进货物时有16%的税额是可以进行抵扣的。纳税人需要抵扣进项税额的应取得符合规定的增值税扣税凭证，同时还必须是增值税一般纳税人才涉及进项税额的抵扣。

2 基本理论

2.1 税金在营业税下和在增值税下的计算比较

（1）税金在营业税下，由于应纳税额＝工程造价×税率、税前造价＝工程造价－应纳税额，所以，工程造价＝税前造价÷（1－税率），应纳税额＝税前造价÷（1－税率）×税率。

（2）税金在增值税下，应纳税额＝销项税额－进项税额；当进项税额无法确定时，此时的销项税额＝税前造价×增值税税率。

2.2 “营改增”的核心是打通抵扣链

如前所述，“营改增”的核心就是打通了环环相扣的抵扣链条，进行层层抵销。可以说增值税的抵扣链条设计是非常严密的，行业下游抵扣进项税额的需求，会倒逼上游开票缴税。但又由于增值税是“价外税”，即税在价外，要想形成一个正确的工程造价，在实际操作中，必须首先把“可抵扣的增值税”从价格之中“掰”出来。值得注意的是，并非所有专用发票都能够抵扣增值税，还必须考虑到进项抵扣对资金流与发票流的要求，这些对项目管理者来说都是全新的。

2.3 “营改增”的计价规则是价税分离

住房和城乡建设部、财政部《关于印发〈建筑安装工程费用项目组成〉的通知》（建标 [2013]44 号）规定，建安工程费用由人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金构成（如图 1 所示）。税金含营业税和以营业税为基数计算的附加税费，建筑业营业税税率为 3%。营业税的计算基数中人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、规费均按不扣除可抵扣进项税额的含税金额计算。

图 1 营业税下与增值税下的工程造价构成比较

根据上海市《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市建设工程计价依据的通知》（沪建市管 [2016]42 号），建设工程工程量清单计价、定额计价均采用“价税分离”原则，工程造价可按以下公式计算：

工程造价＝税前工程造价＋税前工程造价×10%

＝税前工程造价＋增值税其中，10% 为建筑业增值税税率。

税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，即全部以“裸价”计算。如果取得的人工费、材料费、施工机具使用费价格是含税的，则需剥离其中所包含的税额[1]。由于增值税下无法确定进项税额，此时的增值税就是销项税额。

3 “营改增”对施工企业工程造价管理的影响

3.1 对工程造价的费用组成内容变化的影响

“营改增”后的企业管理费除包括原计价规则规定的内容外，还增加了城市维护建设税、教育附加费、地方教育附加和河道管理费等附加税费。同时，该项费用中不得包含增值税可抵扣进项税额。

“营改增”后的税金为建安工程造价内的增值税销项税额，按税前工程造价的 10% 计取，且“税前工程造价”中不包含任何增值税可抵扣进项税额，工程造价按“价税分离”的计价规则计算。“营改增”之前的施工要素价格中均是包含税金在内的价格。

“营改增”后的工程排污费按上海市相关规定计入建设工程材料价格信息发布的水费价格内。

3.2 对材料市场价格信息变化的影响

“营改增”后的材料市场信息价格为不含税材料市场价格，包括材料费构成中的材料（设备）原价、运杂费、运输损耗费和采购费和保管费，都应按不含税的价格计入工程造价，相比“营改增”前的材料费有大幅度的下降[2]。

但是，在实际的材料采购过程中，采购方若向上游的建材销售企业索取可抵扣增值税的专用发票，就必须支付给建材销售企业相应的增值税。该增值税对于建材销售企业来讲，是销项税额；对施工企业来讲，则是进项税额，可以在实际缴纳增值税时予以抵扣。

不难看出，在“营改增”制度下，工程造价的计价系统和工程财务的核算系统实现分轨运行。

3.3 对企业成本管理的主要影响

3.3.1 部分原材料的进项税额不能抵扣

在现有环境及执行条件下，不是所有涉及建筑成本费用的每项支出都可以取得增值税专用发票或者具有较高进项可抵扣税额，比如砂、石料等部分地材，零星采购的一些小规模纳税人或手工作坊出售的材料等。由于采购的量小且零散，往往很难取得增值税专用发票，出现部分实际成本支出却无进项税额抵扣的情形，进而导致建筑企业的实际税负增大。

3.3.2 甲供材料的使用

如前所述，企业实际缴纳增值税的多少完全取决于有多少进项税额可以抵扣。若施工企业自行采购，则能多获一些可抵扣进项税额的增值税发票。但在施工合同中的甲供材料，是由发包方直接采购材料到工地后交给施工方进行施工，施工企业就无法获取该项费用的可抵扣进项税额发票，导致该项真实的赋税明显增高。

3.3.3 人工费不能抵扣

目前，大部分建筑企业仍为劳动密集型企业，人工费在工程总造价中约占 30%。在“营改增”制度下，所发生的直接人工费以及以人工费为基础计费的企业管理费、规费等均不能作为进项税额进行抵扣，将直接增加企业税负，蚕食企业利润。

4 “营改增”在施工企业造价管理中的应对策略

4.1 加强管理人员在“营改增”方面的技能培训

“营改增”是一项全新的财税管理制度，涉及工程管理的方方面面，建筑业的从业人员应当深入学习和了解“营改增”的相关政策法规、计价规则等，以便能够在招投标、合同洽商、成本核算、材料采购等环节有效开展工作；必须重视并防范涉税风险，特别是在增值税专用发票管理方面的风险；深入了解“营改增”对企业运营的影响，打破思维定式，以争取更多的可抵扣进项税额，实现企业赋税的合理降低。