基于五要素视角的中小企业内控优化研究——以安徽SQ公司为例

朱智航 朱德忠

（利兹大学商学院，西约克郡 利兹LS2 9JT）

（安徽财经大学金融学院，安徽 蚌埠233030）

一、引 言

企业内部控制的有关研究是从20 世纪40年代开始萌芽的。1992年，美国反虚假财务报告委员会（National Commission on Fraudulent Reporting）成立了以探究财务报告舞弊产生原因为宗旨的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Tread-way Commission），专门研究内部控制问题。COSO 同年发布了内部控制框架报告，其中提出了“内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为提升运营效率效果、财务报告具有可靠性、遵循相关法律法规等企业目标提供合理保证的过程”。该报告的发布标志着经过数十年的发展，内部控制理论已经逐步走向成熟。内部控制对于确保企业的财务报告可靠、资产完整、运营合法、经营效率与效果稳步提升等具有不可替代的作用。

客观而言，企业内部控制的理论思想及其应用发展对我国内部控制规范的制定和实施起到了重要的借鉴意义。我国在2008年首次制颁了《企业内部控制基本规范》，对企业内部控制有了更高的要求，它在形式上既借鉴了COSO 报告“五要素”思想，同时在内容上也展现了风险管理“八要素”思想的实质。这标志着我国内部控制有了统一的国家规范，也是促进我国企业提高自身内部管理水平、规范企业内部管理实施、增强企业综合实力的有力措施。而从中小企业方面来看，目前它已然是今后我国经济不可或缺的重要组成部分。

作为我国经济最具活力和创新精神的重要参与者，中小企业可以划分为中型、小型、微型三种类型，“具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定”。①参见国家工业和信息化部网站“关于印发中小企业划型标准规定的通知”（工信部联企业[2011]300 号文件）。据统计，我国中小企业现有7000多万户，占全部企业总数的99.7%。②参见国家统计局网站，“中国统计年鉴”。其中，中型企业占比2.4%；小型企业占比97.3%。

由此可见，我国中小企业尤其是小微企业在社会主义市场经济体系中已然占据重要地位。中小企业能否健康、持续地发展，对国民经济能否平稳运行的影响不容小觑。我国自上世纪八十年代改革开放以后，中小企业发展一度十分迅猛，但随着市场竞争愈加激烈以及企业内部管理水平跟不上发展速度而导致中小企业管理混乱，众多中小企业遇到了不同程度的发展障碍，经营状况开始走下坡路。尤其是当前市场较为低迷，而竞争又十分激烈，此时众多中小企业存在的内部控制不健全的问题无异于雪上加霜，跟不上市场变化和管理发展的时代要求，从而极大削弱了企业的竞争力，或濒临严重危机。

因此，深入研究中小企业的内部控制现状及存在问题，切实优化中小企业内控，对于有效缓解内控实施乏力的困境，颇具重要理论价值与现实意义。本文拟通过对我国中小企业的内部控制予以案例分析，提出相应改进措施，进而举一反三，并由此对广大中小企业内控改善具有普遍意义和启发作用，同时也给中小企业管理的未来深层次发展提供一定的理论参考与借鉴价值。

二、文献综述

企业内部控制的相关研究由来已久，在20 世纪40年代就曾以内部牵制思想的最初形式出现。早期学者对内部控制的解释众说纷纭，未有定论。直至1992年美国COSO 报告发布，③COSO 报告，即内部控制：整合框架（Internal Control-Integrated Framework）。才给出了较为明确的内部控制定义。这一里程碑式的重要事件标志着内部控制理论开始走向成熟，进入一体化内部控制发展阶段。在安然事件等重大财务丑闻发生后，④安然事件（the Enron Incident），是指2001年发生在美国的安然公司破产案。美国出台了SOX 法案，⑤SOX 法案，即美国2002年颁布的《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）。COSO 报告增补了企业风险管理的有关内容。随后，加拿大、澳大利亚、英国等国也相继出台了关于企业内部控制的若干指导意见与规范。国外学者为此做了很多理论与实证研究，例如Barfield（1975）通过建立时间序列模型来研究不同类型内部控制的相关性。Rotch（1993）认为内部控制系统不仅包括会计系统，还涉及企业发展目标、经营效果等方面。Sanusi 等（2015）则在大量调查问卷基础上探讨了内部控制制度的有效性。

国内对于内部控制的研究起步相对较晚，20 世纪80年代以后开始出现较多成果。例如阎达五和杨有红（2001）认为，内部控制目标的多元化与公司治理机制的完善呈正相关。李凤鸣（2002）指出，对企业进行内部控制评价的根本目的是明确该企业为实现经营目标而付出的所有成本的有效性。丁友刚和胡兴国（2007）认为，内部控制的实质是一种组织用以控制内部风险的机制。罗剑和罗卫（2007）认为，不能严格执行内控制度是我国中小企业内部控制存在的重要问题。王清刚（2012、2016）则认为，内部控制不等于内部控制制度，也不仅仅是管理层的控制，而是涉及全员的风险管控过程，是由五要素构成的完整框架，其核心是人的问题，目标是要实现企业的战略规划和可持续发展。卢德湖（2015）认为，企业的内部控制理当适应信息化的时代环境，组织架构向“扁平化”方向转变。黄品芬（2017）指出了我国中小企业的内控制度没有形成理想的示例模式，全面性存在欠缺。值得一提的是，2008年我国首次颁布《企业内部控制基本规范》，其中指明了相关企业应当自评其内部控制的有效性并以年报形式披露。从此，我国企业的内部控制有了官方的标准，开始走向规范化、成熟化的快速发展之路。2017年，财政部在此基础上制定了《小企业内部控制规范（试行）》，为小企业的内部控制建设提供了进一步的引导和助力。

基于以上所述，本文在研究内容上试图以具有中小企业典型特征的高新技术企业——SQ 公司为例，立足于该公司内部控制的现状，继而通过运用内部控制五要素理论，力图具体探析该公司内控弱点所在及其解决途径，揭示中小企业内控的主要问题，进而提出内控优化的一系列举措。

在学术创新思维与研究方法、工具技术含量上，本文对国外内控理论与实践的发展脉络，以及目前我国中小企业内控特点与今后内控系统建设，分别予以技术性的归纳梳理与创新性的框架设计，具体主要采用五要素模型分析、案例分析，辅以文献分析、比较分析、SWOT 分析及风险矩阵分析等多种方法进行研究，对于后续跟进的相关理论分析及管理实践提供了一个思路清晰可鉴的逻辑分析框架和操作可供参考的技术管理方法。

三、内部控制基本理论及我国中小企业内控特点

（一）内部控制的基本概念与原则

1.内部控制的概念界定及其内涵

所谓内部控制，是指借助于对企业战略制定和经营活动中所蕴含的风险进行管理的相关制度安排，由此保证该企业战略目标得以实现的一种活动。作为企业管理的重要环节，它是由企业董事会、管理层及全体员工共同参与的一个过程。

内部控制概念的内涵可以从四个层面来理解：

其一，内部控制的主体是企业部门的集合，需要从上而下的决策层、执行层和管理层及其员工共同参与；其二，内部控制的目标是涉及企业整体发展方向和思路的系统战略，且其边界的划定涉及各部门、各层次的协调活动；其三，内部控制的风险性涉及企业自身的风险偏好以及企业的风险容忍度或者面临威胁的可接受程度；其四，内部控制是一个动态管理的过程，需要全方位把控制的各个因素要点进行系统性链接，通过对内部控制的全局性把控，应对不断变化的风险。

2.内部控制的五项基本原则

建立与实施合法合规、良好有效的内部控制，均应遵循以下五项内控原则：

其一，全面性内控原则，通过强调全员参与，使内控机制贯穿企业的各个部门和业务环节；其二，重要性内控原则，通过讲究有的放矢，企业依据行业和经营的特点着重控制核心业务；其三，制衡性内控原则，通过注重互相牵制，保持内部控制良好的独立性以保证内控的有效性，防止内控无效；其四，适应性内控原则，讲求实事求是，企业根据具体情况实施适合自身的内部控制；其五，成本效益内控原则，通过筹划兼顾舍得，保证内部控制成本不超出相应风险造成的损失。

诚然，上述内控五原则仅适用于企业常规业务的内控机制，制约企业活动中可能出现的一味追求利润的片面行为，但不适用于企业非常规业务的内在管控。

（二）内部控制理论发展与“五要素”

从历史沿革来看，内部控制在其发展的每一个阶段的定义和内容都有不同。从国外实践来看，内部控制在每一个发展阶段，呈现出其系统质量持续提升和逐步完善的路径。内部控制基本理论的核心在于确保内部控制目标的实现。

国内外学术界现今一般认为，内部控制理论及其要素分析经历了五阶段发展进程，如表1所示，亦即内部牵制阶段（internal check），内部控制制度阶段（internal control system），内部控制结构阶段（internal control structure），一体化内部控制阶段（internal control integrated framework），①1992年，COSO 发布《内部控制——整合框架》，至此，内控要素的分析进化为至今较为流行的“五要素”理论。全面风险管理阶段（risk management integrated framework）。②2004年，COSO 进一步推出了《企业风险管理——整合框架》，继而内控要素分析内容深化为“八要素”理论，涵盖了企业风险管理八个构成要素，依序为内部环境-目标设定-事项识别-风险评估-风险应对-控制活动-信息与沟通-监控，详见于“COSO Enterprise Risk Management ——Integrated Framework(2004)”。

表1 内部控制理论发展的五个阶段

综上所述，从国外内部控制的理论研究与实践经验两方面的进展来看，为了建立健全内部控制制度，防止内部控制形同虚设，推进企业的高效运作，内部控制要素的进化研究与实践运作逐步由简单（职责分离和相互核对、制约的内部牵制）到复杂（全面风险管理导向的整合框架），从部分到整体，由分散到系统的整合过程中。其基本原理是，企业面临的风险问题不是静止不变的，内部控制是一个动态与整合的管理过程。伴随着内部控制过程的构成要素越来越多元化扩张，同时涉及的内容范围与风控要求等方面也相应趋于高级化发展。

此外，美国COSO《内部控制——整合框架》执行纲要（2013 版）也特别指出，“每个组织都可以有权选择、实施不同的内部控制。例如，一个小型组织的内控体系可以不那么正式和结构清晰，但仍保持有效……没有一个内部控制体系是完美的。”

内部控制牵涉到企业活动的各个方面。结合我国的具体情况，按照循序渐进的革新建设思路，目前中小企业内部控制普遍难以一蹴而就地采行“全面风险管理”阶段的标志性成果——“内部控制八要素论”，而更适于借鉴“一体化内部控制”的阶段性成熟经验——“内部控制五要素论”（如图1所示）。

所谓内部控制的“五要素”，包括了控制环境（Control Environment）、风险评估（Risk Assessment）、控制活动（Control Activities）、信息与沟通（Information＆ Communication）、内部监督（Monitoring Activities）。这五大要素合力组成了企业内部控制的动态系统，它们彼此互相关联，即内部环境的打造是内控基础，风险要素的管理是内控关键，事前事中的管控是内控切入点，信息的沟通交流则是内控保障。从内部控制理论创新及发展的视角来看，COSO 通过五个控制要素对企业整体内控的规范所提出的框架性指导思想，为中外企业实施内部控制提供了一定的依据。

综上所述，遵从内控五项原则的一般性认知，并基于COSO 内控五要素的框架引领，由此可以科学构建一个企业的内控规范模型三维图（如图2所示）。①参见中华财务咨询有限公司主办之“中华通讯”第33 期。其主旨在于，充分保证企业经营管理行为符合法规，切实遏止财务报告的信息失真或造假行为，在风控基础上经济、高效地实现组织的目标，合理实现企业资产的保值增值，借以促进企业持续稳健经营，并推动宏观经济得以长期健康发展。

图1 内部控制五要素及其关系图

（三）我国中小企业的内控特点

如前所述，我国中小企业的数量占比很大（如图3所示），但其各自经营管理水平与现实发展状况参差不齐。

就内控层面而论，当今我国的中小企业与大企业相比，受规模、资金、技术、人才等诸多因素影响，两者在总体上呈现出明显不同的特点。今笔者基于企业内部控制五要素的理论视角，通过采取文献分析法与比较分析法进行深入探究后，概括如下（如表2所示）。

上述我国中小企业与大企业的内控特点比较的结果表明，以中小企业发展战略的眼光来看，不论是与发达国家的先进企业相比，还是与我国的大企业相比，国内中小企业的内部控制系统理念与务实层面尚有很多薄弱环节和较大落差，针对目前内部控制方面所存在的如上问题或现实瓶颈，我国中小企业今后亟待借助于强化会计信息质量控制、资产安全控制、经营绩效控制等内部控制方法与手段，通过逐步改进与不断优化内部控制系统，借此才能与时俱进地发挥内部控制的固有功能，切实保障企业活动合法合规；保证企业会计信息的完整性与真实性、准确性；有效管控和规避各种经营风险；维护企业财产与资源的安全、完整；促进企业生产经营的良性运作，从而对企业自身的规范经营和未来发展及外部社会经济活动产生良好的影响和积极效果。

图2 基于五要素的企业内控规范模型三维图

图3 我国中小企业占比情况示意图

表2 我国中小企业与大企业的内控特点比较表

四、五要素视角下中小企业内控问题分析：以安徽SQ 公司为例

（一）SQ 公司简介

安徽SQ 网络科技公司（以下简称为SQ 公司）成立于2006年，是一家提供医疗卫生、民政、社会保障等行业软件设计、数据挖掘、数据安全服务的高新技术类中小企业，拥有不同岗位各类员工近200 人，2014年公司的营业收入达到2200 万元。公司共有6 名股东，其中最大股东即控股股东持股比例高达58%，各股东以出资额多少为标准享有SQ 公司的决策权力。SQ 公司的规模、营收和治理结构（如图4所示）等方面具有典型的中小企业特征。

SQ 公司自2006年成立以来，发展十分迅速。公司设有一家独立的软件研发中心和一支经验丰富、自主研发能力强的研发团队，以优异的评估成绩拿到了软件企业和高新技术企业的国家资质认定。SQ 公司在2009-2014年期间，获得了ISO9001 等多项质量体系认证，注册了4 项发明专利，多次获得省级、市级科学进步奖，被授予第6 批省级创新试点企业、第5 批市级创新试点企业和国家高新区标兵企业等荣誉称号。

经过多年的发展与积累，SQ 公司发挥自身在科研实力、良好口碑等多方面的优势，以企业自身的高新技术为依托，先后自主研发了社区健康档案管理软件、民政数字化办公软件等一系列产品，成功进军安徽、河南、江苏、山东、青海、甘肃等多省软件市场，得到了客户的广泛好评，为公司创造了可观的经济效益，树立了良好的企业形象。

然而，自2015年以来，随着公司业务规模和资产规模的迅速扩张、员工人数的快速增长，公司内部的资金、售后管理等方面出现了多重问题且未被及时处理。同时，面临竞争对手开出的优厚待遇，多名科研骨干和中高层管理人员相继跳槽，造成SQ 公司研发团队和管理团队受损严重，公司的产品研发和人员管理均出现了停滞和混乱。由此一来，公司经营业绩连续两年严重滑坡，年亏损金额高达数千万元，公司资产即将难以清偿全部债务，面临诸多中小企业类似的破产倒闭危机。

图4 SQ 公司基本组织架构图

（二）SQ 公司内控问题及五要素分析

SQ 公司属于典型的中小企业，拥有相应的公司规章条例等内部管理制度，但其内部控制的实施相较上市公司和大型企业仍不够理想。经过深入研究SQ 公司危机的产生可以发现，该公司的内部控制存在诸多问题，内部控制的缺位是导致公司濒临倒闭的重要原因。由此，下文将基于内部控制五要素视角，亦即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督，对SQ 公司案例存在的具体问题予以剖析。

1.内部环境薄弱

内部环境是企业内控活动得以成立的土壤，既是内控的主要组成部分之一，也为其他的内控组成部分提供了基础和保证。

（1）组织架构方面，SQ 公司具有同类型众多中小企业存在的问题，即组织架构设置不够科学合理。SQ 公司由6 位出资设立公司的股东管理，第一大股东即控股股东兼任总经理，其股权高达58%，在决策上容易形成“一言堂”的局面。SQ 公司的监事会人员欠缺，未聘请具有会计背景和独立性的专业人士担任监事会负责人，造成监事会形同虚设，难以实现监督作用，公司治理结构存在重大漏洞。在内部机构设置方面，SQ 公司未设置独立的内部审计部门和监察部门，内部各部门的工作缺少必要监督，以致营私舞弊及浪费等问题极易发生。此外，SQ 公司的财务部门设置过于简单，仅能满足规模较小企业的基本账务处理，难以适应该公司日益增长的财务需求，使得企业的财务管理水平持续低下。

（2）发展战略方面，SQ 公司致力于在短期内成为国内一流的提供医疗卫生、民政、社会保障等行业软件设计、数据挖掘和数据安全服务的高新技术企业。虽然设立了较高的发展目标，但该发展目标对于成立时间较短的SQ 公司来说过于激进，与现实发展和经营情况脱节且背离较远，造成了极大的战略风险。SQ 公司执行了过于激进的发展战略，在短短几年时间内在业务范围和公司规模上极具扩张，而内部管理水平又难以跟上，造成了恶性循环，导致了内部管理混乱和公司竞争力衰退。

（3）人力资源方面，SQ 公司制定了员工手册和岗位职责分工文件，做到了相应内部控制制度的制定，但是在具体工作中并没有严格执行，管理层也没有尽到监管的职责，造成员工对公司人力资源规章制度的漠视。在选拔招聘环节，由于SQ 公司的权力由6 位股东掌握，“任人唯亲”而非“任人唯贤”的情况时有发生。多名公司领导的亲属在未经过公平公正考核和岗前培训的情况下进入各核心部门任职，不仅破坏了公司的内部管理规定，给奖惩制度的实行带来严重阻碍，更使公司员工的专业水平有所下降。在员工激励方面，SQ 公司未制定完善的晋升和激励机制，员工对未来的职业前景难以清晰了解，物质激励不够合理和及时，因此造成员工工作积极性降低，跳槽离职情况越发严重。

（4）社会责任方面，SQ 公司在2006-2014年一直以“提供给客户最优质的产品、最专业的服务”为宗旨，严格保证产品质量和售后服务，并积极履行社会责任，树立了良好的企业形象，建立了融洽的社会关系。然而，在2015年开始大规模地迅速扩张之后，SQ 公司由于资金不足减少了社会责任方面的投入。而且由于经验不足，SQ 公司新开张的分公司和新开展的业务的服务质量有所下降，售后服务不及时，导致用户满意度和媒体好评度逐渐走低，进一步推动SQ 公司走向经营危机。

（5）企业文化方面，SQ 公司将“诚信为先、勤于创新、追求卓越”作为企业精神，重视企业对诚信和道德价值观的承诺这一点是值得肯定的。然而，仅仅将诚信和道德列为企业精神是不够的，SQ 公司在实际工作中缺乏对诚信、道德问题重要性的强调和宣传。由于未接受足够相关教育和训示，公司员工对诚信、道德对公司和个人的认识不足，这给后来的公司团队解体、产品服务质量下降埋下了重大隐患。

2.风险评估机制有缺陷

风险具有普遍性、不确定性、动态性等特点，企业的内部控制必须从始至终贯穿风险导向，时刻保持重视，主动规避风险，积极应对风险，合理控制风险。

（1）目标设定方面，目标设定是风险评估的前提条件，包括战略目标、运营目标、资产目标、合规目标、报告目标等。SQ 公司设定了战略目标，但没有细分中期目标、远期目标，且目标过于激进，脱离现实条件，难以落实。SQ 公司的报告目标设定过于简单，仅考虑到高管的需要，不够具体。这样的内部报告缺少层层把关，不利于其他管理者及时获取必要信息，降低了管理效率。

（2）风险识别、风险分析方面，风险识别包括企业整体层面的风险识别、业务流程层面的风险识别、舞弊风险识别等。总体来看，SQ 公司相关管理层对各种风险的识别有一定的了解，但仍然存在认识不足、重视不够和管理不到位的问题，尤其是缺乏使用必要的定性和定量分析工具，①囿于调研企业的保密协议规定，一些核心数据与相关信息资料难以全面披露和公开引用，以致影响了定性数据分析和定量数据分析的充分结合使用，从而使得论证过程不能更为透彻明晰，实证尚待数据公开支撑。如风险坐标图（R—Map）等科学方法来进行准确的风险等级分析（如图5所示），借以更直观地定量评价企业经营中面临的风险。

虽然SQ 公司制定了一些业务和流程方面的操作规范，但在会计核算和财务收支方面过分信赖公司的财务部门，对内部欺诈、舞弊造假、内外勾结等风险认识不足，给公司陷入财务危机和舞弊丑闻带来了重大隐患。此外，SQ 公司对核心研发人员的职业道德风险及离职风险认识严重不足，缺少深入的风险分析，严重后果之一就是2015年发生了多名核心研发人员跳槽事件，给公司带来难以估计的损失和打击。

（3）风险应对方面，SQ 公司在遇到重大风险后，采取了寻求外部帮助以应对风险的方法。SQ 公司在2014年开拓距离较远、不够熟悉的青海软件市场受阻后，选择了聘用熟悉当地市场的专业机构，听取相关当地专家的建议，弥补损失，修改拓展软件市场的方案。然而，SQ 公司应对风险的方式缺乏前瞻性、预见性，给公司在进军青海软件市场过程中带来不必要的额外损失高达60 万元。

3.控制活动力度不足

（1）不相容职务相分离方面，内部控制思想中强调互相牵制以防止舞弊、造假、内外勾结等行为的发生。不相容职务必须由不同人担任，不可因为员工人数有限、降低用工成本等理由而违背。SQ 公司由于过快扩张，导致员工人手不足且业务不熟练，面对这一问题，公司没有做到坚持不相容职务相分离的原则。如在SQ 公司青海、广西业务部，部分出纳人员兼职担任稽核人员、保管业务部会计档案、登记收支和债权债务等明细账的工作，岗位轮换制度也没有得到严格执行。而SQ 公司及业务部的相关负责人却出于员工紧张、经费不足等原因疏于管理、未加禁止，严重违背了控制活动中的不相容职务相分离这一重要原则。

（2）授权审批方面，SQ 公司的授权审批制度十分落后、低效率，几乎所有重大事项都需要上报总经理等少数高管审批。在创业初期，由于公司规模较小，此种授权审批制度存在的问题尚不明显。在2015年SQ 公司快速扩张之后，如此效率低下的授权审批制度给公司经营带来了越来越重的负担，造成具体执行任务的员工因得不到授权而无法操作，而高层领导任务繁重而难以及时处理，部分较为重要的文件处理延后时间甚至长达一周，严重降低了企业管理的效率和效果。

图5 风险坐标图

（3）会计系统控制方面，SQ 公司的高层管理者因为其自身的技术背景，高度重视公司的技术部门和产品开发及其市场推广，对不属于公司核心业务的会计工作缺乏重视，对公司会计系统的管理过于宽松，会计人员素质及工作水平较为低下，造成了相关会计制度执行不力甚至流于形式、几近废弛。经调查，该公司的会计人员大多只具备记账等基本技能，对财务管理、财务风险的应对能力较低，对会计档案的管理也缺乏专业性，以致公司对企业财务的控制力度薄弱。

（4）财产保护方面，SQ 公司未安排专职人员妥善保管公司各类资产，而是交由公司财务部、办公室相关人员分别负责，对公司财产的记录不够明晰，仅在每年年底进行公司资产清查，对账安排不尽合理，资产状况及其运营机制不够健全，如此散漫的管理作为对公司财产的保护十分不利，由此导致该公司曾出现高达80 万元库存资金和部分固定资产莫名流失，以及3 名股东挪用公司200 万元资金购买豪华轿车等诸多违规不法行为。此外，重要的公司财产也没有全部投保，如果公司发生意外事故，资产将遭受重大损失，且难以获得足额赔付或经济补偿。以上问题的存在也反映出SQ 公司步入扩张发展以来，财产管理混乱不止、资金运营控制失当甚至企业濒临经营危机的部分根源所在。

4.信息与沟通机制失效

企业的信息与沟通机制包括内部沟通机制和外部沟通机制两个方面，对信息的有效传递、上下级及内外部之间的及时沟通至关重要。

（1）内部沟通机制方面，SQ 公司原本在2006年创立时规模较小、员工较少，内部信息上传下达相对及时。然而随着公司的迅速发展，内部沟通机制却仍维持原状，未适时优化调整和注重投入，已难以承担公司内部五百多人的有效信息沟通。公司下级的信息与意见不能及时上报管理层，公司不同部门之间的信息也难以有效共享，大大降低了公司的工作效率。不仅如此，由于内部沟通机制的失效，也给公司管理层了解和监管下属部门造成了极大困难，给整个公司的内部管理带来不利影响，为舞弊、造假等行为打开了方便之门。

（2）外部沟通机制方面，为客户及时提供专业而优质的售后服务曾是SQ 公司的一大优势。SQ 公司成立之初，公司的售后服务团队全部是由专业技能过硬的技术工程师组成，拥有备受好评的5 分钟快速响应服务机制，力求保障客户的最大利益。然而，如今SQ 公司的业务规模、业务范围扩张迅速，工程师数量尚不足完成本部门研发任务，已无力兼顾客服工作，该工作由新招聘的客服人员接管，沟通质量大幅下降。外部沟通的质量降低造成了SQ 公司与客户的关系融洽程度下滑，不再能够及时、有效、高质量地向外部传递相关信息，也不利于公司了解外部情况，分析潜在的风险。

5.内部监督不力

内部监督是企业内部控制中极其重要的一环，是有效实施内控活动的重要保障。其目的是对内控建设与实施情况进行监督，并对其有效性进行综合评价，继而加以不断优化、逐步完善。

（1）高层基调方面，SQ 公司管理层具有一定的内部监督意识，制定了基本的内部控制制定，如年末资产清查等，但在执行的程度上远不够严格。包括SQ 公司的董事长等高层管理者对内部监督没有提出足够正确的论调，导致公司管理层和员工对内部监督的重要性不够重视。

（2）监督机构方面，SQ 公司监事会人员稀少，且未按规范聘用具有会计专业背景的独立人士担任监事会主席，故几乎未起到监督作用。SQ 公司没有设置专门的内部审计部门和审计委员会，只由少数深受公司最高层信赖的管理人员进行监督，缺乏有效制衡，难免监督失灵，以致内控乏力，为财务造假、资产流失等不法行为埋下隐患。

五、五要素视角下我国中小企业内控优化的建议

（一）SQ 公司内控问题的解决思路

现实而言，通过前面运用内部控制五要素对SQ 公司这一颇具代表性的中小企业所做的案例分析，以及对照当今我国中小企业的内控特点（见表1所示），我们可以发现其内部控制存在的问题及其症结是具有普遍性的，今后还需对此持续优化与逐步完善。换言之，我国中小企业的内部控制工作任重道远，还有很大的系统性提升空间。同时，这也表明，要想让我国中小企业的内部控制得到进一步地优化与完善，使其更好地发挥促进经营目标实现、提高运营效率、保证经营活动合法等应有的作用，就有必要遵从企业内部控制的基本原理，参照企业的内控规范模型，同时结合目前我国中小企业的内控特点，着重从中小企业内部控制的五个方面，亦即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督着手进行全面审视与切实整改。

此外，中小企业内部控制的改革与实施不能够背离五大基本原则，即内部控制的全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则，以及成本效益原则，只有通过不合时宜的传统理念转变以及与时俱进的科学管理提升，才能实现内部控制的优化发展。

总之，为了企业长远发展与系统战略目标的顺利实现，清除现实经营的薄弱环节与潜在的管理隐患，对我国中小企业内部控制普遍存在的多方面问题及其深层次肇因应予清醒认知与理性分析，并由此积极推动进而达致内部控制各环节的“对症下药”，以利企业内控系统的诸项功能得以有效发挥。

（二）中小企业内控优化的对策建议

1.树立内控意识，优化内部环境

（1）要积极开展全面的内部控制相关学习活动，聘请专家组织系列专项培训，树立自上而下的内部控制意识，督促各层级重视内部控制的作用，了解并厘清内部控制的具体要求。

（2）逐步完善公司组织架构，按照企业内部控制规范建立科学的公司组织架构。明确权力与责任，遵循权力分配与制衡的原则。首要任务是增设SQ 公司审计委员会和内部审计机构（如图6所示），①系作者根据有关文献整理，予以综合分析后编制。严格执行企业内部控制的要求，保持必要的独立性。继而落实其公司监事会的监督职能，监察公司管理层的合规性。最后，SQ 公司的会计机构也需要进一步合理规划和岗位细分，建设制度完善的财务部，进而改变原先内部管理混乱，会计人员权责不清的状况（如图7所示）。①系作者根据有关文献整理，予以综合分析后编制。

（3）根据当前的市场行情和自身条件，通盘考虑，制定合理可行的发展战略。曾经过于激进的发展战略使SQ 公司过度快速扩张，导致公司各方面管理与发展速度相脱节，把公司引入了经营危机，宜吸取教训，明确定位，摆正目标。

（4）制定科学的人力资源管理制度，稳定核心员工队伍。SQ 公司应严格执行公司员工手册、岗位职责的相关规定，人力资源部门设立工作业绩考评打分系统，加强规范化管理。在选拔招聘方面，坚持公平、透明的原则，设置回避制度，可考虑引入专业的第三方招聘公司负责人才引入考核工作，避免公司内部管理者对招聘工作的干扰。同时，应进一步加强员工的入职培训和继续教育，提高员工综合素质。在员工激励方面，吸收不同部门、不同级别员工的建议，出台合理、有效的奖金激励制度，提高工作积极性，稳定公司团队。

（5）始终高度重视企业文化建设，强化员工的诚信意识和道德价值观，积极开展员工诚信道德教育专项活动，将SQ 公司“诚信为先、勤于创新、追求卓越”的企业精神贯穿工作始终，真正落到实处。

2.建立风险评估机制，增强风险应对能力

（1）全体员工应当树立风险意识，认识到风险的普遍性、不确定性、动态性等特征，提高风控重视程度，尽量做到未雨绸缪，避免忽视风控可能带来的不良后果。

（2）建立风险识别、风险分析系统，运用SWOT 分析（如图8所示）等多种方法识别不同业务、不同公司治理层面的风险。根据以往经验教训，SQ 公司应重点注意软件市场产品升级、客户需求改变以及公司财务、员工工作态度等风险。综合使用定性方法与定量方法，如风险矩阵分析（如图9所示），具体评估风险并根据严重程度划分风险等级。

（3）尽力规避风险，分散风险，积极应对风险。SQ 公司可通过聘请专业的咨询公司，以便提供更为专业化的风险应对方案，由此能够准备全面的预案，提高公司防御产品、人员、财务等风险的能力，避免公司未来遭受重大损失以致面临倒闭等危机。

3.强化控制活动，确保执行力度

一是严格执行不相容职务相分离原则，明确岗位职责、权责一致，最大程度避免SQ 公司内部员工利用职位之便造成舞弊、造假、内外勾结等违规行为的发生。具体应注意业务申请、授权审批、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等岗位不可由一人担任。此外，SQ 公司应明文规定关键的岗位实行严格的轮岗制，如三年一轮换，或采用强制休假等手段。二是合理由上而下逐级分配权力，制定分级授权表和审核批准控制制度。SQ 公司通过合理规划，下放权力，可以有效提高工作效率，也能减轻公司高层管理者的工作负担。但是面对重大事项，仍然要坚持集体审批，由股东大会决议。三是规范会计系统控制、财产保护控制，安排专职人员管理相关会计记录和资产记录。SQ 公司应制定规范的相关内部控制制度，严格执行，健全记录，使得每项会计事项和公司财产有据可查。未经集体审批，包括公司董事长在内的任何高管不得私自挪用公司货币资金和固定资产。此外，必须同时采用定期和不定期清查的方式保障相关公司财产的完整性。

图6 优化后的SQ 公司基本组织架构图

图7 优化后的SQ 公司会计机构架构图

图8 SQ 公司SWOT 分析图

图9 风险矩阵图

4.健全信息与沟通机制，保障信息实时共享

SQ 公司应该利用自身软件公司的优势，投入专项资金，尽快完善内部沟通系统。在替换原有已经不能满足公司负责需要的低效率沟通方式，采用更加先进的升级版OA 系统①OA 系统，即办公自动化系统（Office Automation System）。后，该公司的内部沟通效率与效果将会大有改观。在外部沟通机制方面，SQ 公司应该坚持公司招牌的5 分钟快速响应服务机制，大力培养客户服务专业团队，通过QQ、Email 等多种方式及时满足客户的需要，保持公司内外有效信息的24 小时实时共享。

5.完善内部监督机制，保证内部控制效果

首先，要提高全体员工对内部监督的重视，自上而下，由SQ 公司董事长带头接受监事会等内部监督机构的监督。只有内部监督得到全员的重视和严格执行，才能发挥其控制风险的作用。其次，适时扩充公司的监事会，安排足够的专业人士落实内部监督工作，并按机构设置优化方案设立公司审计委员会和内部审计机构，聘用符合资质、具有独立性的专家担任负责人。最后，同时开展日常监督与专项监督，由业务人员和项目经理执行SQ 公司各部门的持续评估，并不定期组织专员进行突击检查、个别评价，两举并行可以有效提高内部监督的效果。

六、结 语

本文基于内部控制的五要素理论，着重对SQ 公司内控案例问题予以具体揭示与原因剖析，凸显了现阶段我国中小企业内部控制普遍存在的欠缺，诸如内部环境基础薄弱，风险管理能力低下，控制活动实施不力，信息沟通效率较低和内部监督很不健全。

在我国中小企业管理活动中，今后亟待从上述五大层面持续性、系统性扎实地推进自身内控体系的基础建设。据此，我国理当一要着力推动和普及科学的内控理念，二要促进中小企业建设切实、可行且严格、有效的内控制度，三要积极助力中小企业的风控人才引进和专业继续教育或培训，夯实其风控体系建设的各项基础，“由低到高”渐进式提高企业的风险管理水平，以促进经营业绩目标的稳步、持久实现，以利摆脱现实发展困境甚或未来经营危机。同时，中小企业内部控制的未来推进不必刻意奉行或盲目追逐最新内控框架或者过于“高大上”的技术手段。例如，不论采用何种风险识别方法，能准确识别风险即为妥适，有时简洁的管理方法可能就是合适、实用的，不必过分强调复杂的定量分析。

而在中小企业内控建设的政策推动层面，理应采取“内外结合”、“自上而下”的系统性管理规划，通过法律、行政手段与经济、市场手段有机结合，适时制定规范、行政依法督导，抑或是施以政策适当倾斜、培育扶植人才，并组织典型案例评选、业界大力宣传推广等多种多样服务方式、方法，从而有力发挥政策性行为指引的正面示范效应与宏观管理效应。

笔者认为，尚待拓展研究的后续相关问题主要有：在“新经济”形势下，如何科学构建我国中小企业内部控制的分行业详细评价模型；“互联网+”环境或者“大数据”背景下中小企业风险识别的适用性和先进性方法探索；中小企业内部控制尤其是风险管理的定量分析创新或复杂技术运用探讨。