环境保护税的负担变化和分成机制研究

杨璇 李兆轶 高凤勤

摘 要：本文从微观角度出发，以2015年山东省微观企业排污收费数据为依据，对比排污费的收费标准和《中华人民共和国环境保护税法》征税标准，得出：费改税后，固体废弃物整体税负平移，水污染以及大气污染整体税负大幅提升，噪声污染税负分等级下降，山东省整体环境保护税收入相比排污费收入有所提高。进一步分析认为，环境保护税的分成机制要分长期和过渡期区别对待：从理论上来看，针对不同的污染物征税应该有不同的划分：水污染征税、大气污染征税应划分为中央地方共享税，而对噪声污染和固体废弃物污染征税划分为地方税；但短期从规模限制和地方激励而言，环境保护税在推出伊始规模有限，适宜留置地方所有，由地方来征收管理。

关键词：环境保护税；税收负担；分成机制

中图分类号：F810.424 文献标识码：B 文章编号：1674-2265（2018）02-0035-05

DOI：10.19647/j.cnki.37-1462/f.2018.02.005

一、引言和文献综述

近年来，环境污染日趋严重，以2015年为例，全国废水排放总量多达7353227万吨，已经对我国江河湖泊造成了极大的污染，对日用水也造成了极大的负担；空气污染严重，空气中主要污染物如二氧化硫和二氧化碳，均已超过1800万吨。虽然我国一直针对环境污染行为采取收取排污费的形式，但是力度过小、形式过松。在环境污染日趋严重的背景之下，2017年我国出台了《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》），并于2018年1月1日开始实施，采用费改税的方式对环境污染进行防治，通过税收手段矫正污染的外部效应也符合传统庇古税理论的要求。与征税相比，收费存在着缺乏足够的强制性和规范性等问题，通过费改税可以消除这一弊端。征税相对于收费来说，收入更有保障，也更加规范化，有助于更好地保障环保专项资金的来源。

在这一背景下，实施环境保护税后的税负问题再次成为社会共同关注的焦点。在《环境保护税法》出台之后，很多学者从理论出发，分析了费改税的合理性以及现实迫切性，肯定了费改税的积极意义。雷英杰（2017）就費改税的具体政策进行比较，提出费改税的必要性、新环境保护税的实施难度等6个问题，通过从理论层面对比政策变化来分析费改税的意义。王京仔（2017）从环境保护税的调节作用入手，从时事政策及理论依据视角肯定了费改税的意义。郭宇（2017）等从环境保护税出台的背景入手，对争议与不足进行比较，从理论上肯定了费改税的积极意义及环境保护税实行后的美好前景。此外，《环境保护税法》出台之前，很多学者从理论意义上分析了费改税后，税收收入应该如何分成，具体分为三个观点：中央地方共享税（田淑英，2012；彭礼堂，2015等）、地方税（吕燕，2012；毛晖，2015等）、中央税（李伯涛，2015等）。《环境保护税法》中将环保税全部归地方留成的设计是否合理也成为关注的重点。

已有研究虽然较为丰富，但受限于数据的可得性，目前仍有如下两点问题有待廓清：一是按照不同污染源设计征收方案的“费改税”是否真实体现了税负平移原则，环境保护税整体规模相比排污收费是否将有所变动；二是从收入规模来看，环境保护税规模相比政府环境治理投入究竟如何。现有研究过多将思路集中于理论层面，忽视了环境保护税相对规模对税收归属的影响，如果环境保护税能够成为环境治理投入的主要来源，那么有必要在中央地方之间进行共享税和地方税的分类设计，但如果环境保护税规模相比环境治理投入过小、地方环境治理仍然依赖于中央拨款的话，那么探讨环境保护税收入归属权的问题将不再具有现实意义。本文克服了已有研究缺乏数据支撑的不足，利用山东省2015年全部企业排污费收入的微观数据，开展如下两点创新性研究工作：一是利用山东省环境保护税计税标准分不同污染来源模拟测算了2015年环境保护税收入，并与排污费收入横向比较，分析不同污染来源税费负担变化，以及由此得出总体税费收入规模变化；二是利用山东省2015年数据对比分析了环境保护税收入规模与山东省环境治理财政支出规模，从规模充分性角度论证了当前环境保护税收入归属划分有无现实必要性的问题。

本文余下部分安排如下：第二部分利用2015年山东省微观企业层面的排污收费数据模拟测算费改税后的负担变化，包括4种污染源的负担变化和整体的负担变化。第三部分从财政理论和现实规模两个层面分析了环境保护税的收入归属问题，理论层面根据各污染物的特性来分析环境保护税的未来长期分成机制，现实层面则结合模拟测算的环境保护税收入规模探讨当前过渡时期最优的收入归属划分。第四部分为本文结论和政策建议。

二、开征环境保护税后的负担变化

现以2015年山东省企业排污收费数据为基础，结合排污费收费标准，同时参照《环境保护税法》，来分析出台环境保护税后的负担变化。

首先从污水排污费来看，山东省污水排污费的收费标准是：污水排污费是按照排污者排放污染物的种类、数量以污染当量计征，每一污染当量征收标准为0.7元。山东省2015年全省总计污水排污费为6959.45万元，按照收费标准可以计算得出污水排放共9942.08万当量。按照《环境保护税法》：水污染物是按照每一污染当量1.4—14元的浮动税额收取。环境保护税中水污染物污染当量值的分类及标准与排污费中规定一致。若按照2015年的污水排污当量来计算，环境保护税将在污水排污上约取得1.39亿—13.92亿元的浮动收入。参照污水排污费的收费总额，环境保护税收入将呈现出2—20倍的倍增，这样看来总体的税负是升高的。但根据2017年12月1日发布的《关于山东省应税大气污染物水污染物具体适用税额和同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数的决定》（以下简称《决定》）：把含有化学需氧量、氨氮、总铅、总汞、总铬、总镉、总砷的应税水污染的具体适用税额定为3.0元/污染当量，其他税水污染物的具体适用税额为1.4元/污染当量 ；按照最低标准1.4元/污染当量的适应税额来算，相当于污水排污费标准的2倍，因而环境保护税收入相比排污费收入将增长1倍。

其次是废气排污费，山东省实行的废气排污费的收费标准是：废气排污费是按照排污者排放污染物的种类、数量以污染当量计算征收，每一污染当量征收标准为0.6元。山东省2015年共取得废气排污费9.59亿元，按照废气排污费的收费标准可以计算得出：2015年废气排污量约为159830.12万当量。依照《环境保护税法》规定：大气污染物按照每污染当量1.2—12元来征收。废气排污费中大气污染物污染当量的计算标准与环境保护税中大气污染物的污染当量计算标准一致，可以计算出2015年废气排污的税收收入约为19.18亿—191.79亿元。这样看来环境保护税收入规模相比排污收费也会产生2—20的倍增，最终将造成整体负担的大幅提升。根据《决定》规定，二氧化硫、氮氧化物的具体适用税额为6.0元/污染当量，其他应税大气污染物的具体适用税额为1.2元/污染当量，可以看出，对废气排污征税力度偏大，税负有明显提高。

噪声污染也是关乎人民日常生活质量的重要方面。山东省噪声排污费按照等级对噪声污染收费，一个等级对应一个征收标准（见表3），环境保护税则按照合并等级对噪声污染收费，几个等级对应一个纳税标准（见表4）。对比可以发现：环境保护税对噪声污染收费是按照等级来划分的，而每个等级对应的金额都是按照噪声排污费标准的最低值确定。由数据可知，山东省2015年共收得噪声污染费867.58万元，以特例来计算，采取超标6分贝即按照1100元/月收费，山东省共有约7887个企业缴纳噪声污染费。若按照《环境保护税法》，即超标4—6分贝采用700元/月可以取得552.09万元。此外，若取特例即采用超标分贝数在1、4、7、10、13、16及以上的标准，费改税的收入毫无变化。由此可以得出：经常制造噪声且噪声等级在1、4、7、10、13、16分贝及以上的企业在实行环境保护税后税负变化不大，但是总体来看，税负明显降低。

最后，对固体废弃物及危险废物的收费也是费改税的一个重要方面。山东省实行固体废弃物及危险废物排污费的收费标准颇为烦琐，对各个污染物都采用不同的收费标准（见表6）。环境保护税对固体废弃物及危险废弃物征税标准也是按照项目来划分，一对一采用不同税率。与其他污染来源相比，山东省内对固体排污费的征收力度相对较小，共计约234.21万元。固体废物的排污费与环境保护税仅仅在粉煤灰这一个项目中发生变化，由排污费中粉煤灰每吨30元改为环境保护税中每吨25元。一个小项目的变化产生的更多是局部影响，对产生粉煤灰较多的企业来说，将会降低税负，但是对其他行业来说并不会造成太大影响，因此整体负担不会发生显著变化，体现了税负平移的原则。

综合上文提及的四种污染来源的税费征收标准可以看出：对污水以及废气的费改税会导致企业负担上升，噪声污染的费改税会导致企业负担下降，而固体废弃物及污染物只会造成负担平移。

在分类测算之后，表7汇总比较了2015年山东省企业排污费收入和模拟测算的环境保护税收入。为了使计算结果更有参考意义，此处分别按照环境保护税规定的最低标准和最高标准以及《决定》标准计算三种不同结果。环境保护税的最低标准是采用污水征税最低標准、废气排污最低标准、噪声污染按照超分贝1征税及固体废弃物收入（税负平移）的加总。最高标准是采用污水征税最高标准、废气征税最高标准、噪声污染按照超分贝16征税及固体废弃物收入（税负平移）的加总。此外根据《决定》中的征税标准：污水征税最低标准、废气排污6元/当量的标准（主要污染物）、噪声污染按照超分贝6征税（采用均值）及固体废弃物收入（税负平移）的加总。可以看出：费改税后，征税的力度更大，负担总体上升。如果按照最低标准计算，环境保护税收入将接近翻倍；如果按照《决定》标准，则环境保护税收入约翻9.4倍。由此可知，费改税显著加大了企业的污染成本，对企业控制污染、创新转型提出了更高的要求。

三、环境保护税的分成机制研究

本部分从理论和现实两个层面分别阐述环境保护税的长期分成机制设计和过渡期分成机制设计。

（一）理论层面的长期分成机制设计

世界上许多发达国家采取立法征税的方式来治理环境污染。从国际经验来看，环境税是一个复杂的体系，包含能源税类、交通税类、污染类和资源税类等多个方面。以OECD国家为例，环境污染类税收具体包括三种模式：（1）将环境保护税纳入地方税体系。（2）将环境保护税归为中央和地方共享税。（3）将环境保护税纳入中央税。

1. 将环境保护税纳入地方税体系。OECD中大部分国家都将水污染税纳入地方税体系中。对于水污染税的立法，OECD中大部分欧洲国家最早是以废水税的名目出现，不断演化，现在大部分OECD国家都立法开征水污染税。美国、加拿大将水污染税归类为地方税，采用州政府或者省级政府征收的方式，税收收入纳入地方财政收入，用来治理地方性水污染。OECD中一些国家，比如美国、比利时、荷兰，对固体废弃物征税并纳入地方财政收入，由地方政府支配。OECD中一些国家也针对噪声污染征收噪声税，以美国、荷兰、日本为例，对特定地点征收噪声税。美国洛杉矶对机场的每位旅客和每吨货物征收1美元的噪声治理税；日本按照飞机着陆的架次征收噪声税；荷兰针对民用飞机的使用者在特定地区产生噪声的行为征收噪声税。这些都是由当地政府根据噪声大小征收，并且专款专用于噪声污染治理项目。OECD大部分国家针对大气污染征税，其中主要包括二氧化硫税和二氧化碳税。美国最早开征二氧化硫税，美国税法规定，二氧化硫浓度达到一级和二级标准的地区，每排放一磅硫分别课税15美分和10美分，以促使生产者安装专门的治污设备，同时转向使用含硫量低的燃料。芬兰最早开征二氧化碳税，随后瑞典、挪威和丹麦也相继开征。无论是二氧化硫税还是二氧化碳税，都由地方政府征收，收入纳入地方税体系。

2. 将环境保护税归为中央和地方共享税。OECD中一些国家针对大气污染，在开征二氧化硫税和氮氧化合物税之外，也会对柴油、石油等燃烧产生大气污染物的产品征收污染产品税，这类产品大多是采用联邦政府和州政府联合或共同征收，并且收入共享。

3. 将环境保护税纳入中央税。在OECD国家中，仅有个别国家开征了臭氧层保护税来治理大气污染，其中以美国最为典型，而美国将这部分收入并入中央税，归联邦政府管理和支配。

可见，国外多将环境保护税划分到地方税或者中央地方共享税两个体系。将环境保护税纳入地方税体系的更多一些，大部分国家采用专款专用的原则，由地方来征收水污染税、固体废弃物污染税、噪声污染税等，因为这三类污染更多限定于区域之内，向区域之外空间外溢的特征不明显。相比而言，大气污染则存在显著的外溢特征。因此，大气污染治理的事权部分上收到中央层面，相当一部分国家都将柴油、石油等大气污染产品征稅交与联邦政府和州政府共同管理，并且收入共享。我国当前税制体系中按照不同税目划分不同归属的情形也不乏先例，如印花税中证券交易印花税完全归中央，其余则归于地方。根据党的十九大报告精神，未来要“健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”，也适宜将大气污染环境保护税收入归于中央地方共享，其他污染环境保护税收入归于地方。

（二）现实层面的过渡期分成机制设计

我国环境保护税推出伊始，短期规模可能非常有限。依据山东省2015年的企业排污费数据，排污费收入共计10.4亿元，中央分享了10%的收入份额，约1.04亿元，山东省保留9.36亿元。山东省在2015年全年针对节能环保的公共财政预算支出约217亿元，无论是2015年排污费收入（10.4亿元）还是按照《决定》标准模拟测算的环境保护税收入（97.4亿元），都面临较大的资金缺口。因此，在过渡时期，环保投入依然需要依赖中央专项资金的支持，环境保护税规模有限，在中央和地方之间划分比例共享不仅大费周折，也着实意义不大；但若划分到地方收入，可以提高地方政府费改税的积极性，并增加地方政府环境治理的资金来源，这应当也是当前《环境保护税法》将环境税全部作为地方收入的原因之一。

四、结论

本文以山东省2015年企业排污收费数据为基础模拟测算并对比了费改税前后的收入规模，分析环境保护税的负担变化和分成机制，得出以下结论：通过费改税，对固体废弃物征税使得整体税负平移，对水污染以及大气污染征税导致整体税负大幅提升，而噪声污染税负分等级下降，山东省整体环境保护税收入相比排污费收入大幅提高。从理论上看，针对不同的污染物征税应该有不同的收入划分方式，水污染税、大气污染税应划分为中央地方共享税，而噪声污染和固体废弃物污染税应划分为地方税；但从现实层面来看，短期内环境保护税收入规模相比环保投入而言较为有限，过渡期适宜全部留置地方所有，能够加强地方环境治理的积极性并保障地方环境治理的资金来源。

从本文的研究来看，费改税后，环境保护税规模相比收费规模有大幅提升，加大企业环境污染成本，促使企业加强排污治理和寻求产业升级。当前过渡期内，各省份从稳定过渡的思路出发，大多从国家制定的税率区间内选择了偏小的定额税率，未来继续提高税率的空间和必要性同时存在。环境保护税具有典型的双重红利，在获取财政收入的同时能够矫正市场行为，为政府环境治理提供资金。同时，环境保护税的纳税群体主要是企业而非自然人，增税的逆反情绪较小，也可以为重新构建新的地方税体系提供一个合理的税种选项。

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