财政违法行为的法律规制

2018-04-09汪伟韬

财政监督 2018年7期

●汪伟韬

财政是国家治理的基础和重要支柱，财税体制在治国安邦中始终发挥着基础性、制度性、保障性作用。针对目前财政领域中存在的预算管理制度不规范、税收制度不健全等问题，党的十八届三中全会审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，该方案将财税体制现代化建设提高到新的高度，要求建立全面规范、公开透明的现代预算制度，强化预算约束、规范政府行为、实施有效监督，争取在2020年前建立起与国家治理体系和治理能力现代化相适应的现代化财税体制。为了尽快实现这一目标，除了在立法层面上积极推进科学、高效的财政制度建设，也必须关注在执行环节中的财政违法行为，通过依法严厉打击财政违法行为，确保财政体制改革的稳步推进。

一、财政违法行为处罚的理论界定

（一）我国财政法律体系构成概述

目前学界对我国财政法律体系的分类虽有不同见解，但总体并未有过多差异，学界普遍认为我国财政法律体系主要包含以下四个方面：财政基本法、财政收入法、财政支出法、财政监管法。财政基本法对财政收入法、财政支出法、财政监管法而言就如宪法与民法、刑法之间的关系，具有统摄财政领域的基本作用，体现了普适性的特点。财政基本法规定了财政法的原则、财政权力的分配、政府间的财政关系、财政收入与支出的形式、重要的监督制度等等，指导和制约着具体的财政制度，使得具体财政制度在基本法的价值框架内制定和运行。我国没有专门的财政基本法，有关财政基本法的内容散见于《宪法》、《预算法》、《关于实行分税制财政管理体制的决定》等法律法规中。其中，《关于实行分税制财政管理体制的决定》明确了中央与地方间的财政法律关系，划分了中央与地方的事权，对于央地财政的收支与监督起到了关键作用。

财政收入法主要包含三个方面：税收收入法、非税收入法和公债法。税收以实现国家公共财政职能为目的，由政府专门机构向居民和非居民就其财产或特定行为征税。正如马克思所言“国家存在的经济体现就是捐税”，税收关乎国计民生，是国家财政收入的主要来源，因此税收法也是财政收入法中的关键内容。目前我国税收法律法规相对健全，已经制定了《税收征管法》、《企业所得税法》、《车船税法》、《进出口关税条例》等多部法规，从形式上看，税收法律体系框架基本形成。非税收入法包括强制性非税收入法和非强制性非税收入法，强制性非税收入法主要由行政收费法、政府性基金法组成，非强制性非税收入法主要包含彩票法、国有资产收益法等内容。公债包括国债和地方债，是现代政府财政收入的重要形式，具备有偿性的特点，形式上不会侵害人民的权益。

财政支出指国家为实现其职责和功能，由财政部门按照财政预算，依照事权划分，将国家整体财政资金向职能机关进行支付的行为，是财政分配活动的重要环节。财政支出的规模和结构可以反映政府职能的范围大小。财政拨款法和政府采购法分别规范政府无对价的资金拨付行为和有对价的资金拨付行为，财政投资法主要规范政府对公用企业、基础设施、高科技企业等的投资行为。财政支出于相对人而言，具有受益性的特征，相对人的权益一般不会受到侵害，因而不受重视，目前我国财政支出领域的立法主要集中于《政府采购法》和《预算法》，散见于农业、科技、文化等具体法律中有关财政支出的内容深度不够。财政支付相关法律的缺乏使掌握财政权力的人员权力过大、行为难以控制，极易导致财政违法行为的出现，为防止权力滥用，强化财政支出法的建设实属必要。

财政监管法包含财政监督和财政管理，财政监督法、国库管理法、政府会计法、审计法均属于财政监管法的范畴。财政监督法的主要内容是：通过规范财政监督机关的设立、职责、监督程序等，保障财政监督机关依法行使财政监督权。我国财政监督采取政府内部监督方式，监督机关是审计机关，财政监管方面的法律主要有《预算法》和《审计法》。《预算法》集中于事前监督，对资金使用的规划予以限制，《审计法》集中于事中和事后监督，对资金具体使用情况予以限制。国务院及相关部门也制定了包括《财政违法行为处罚处分条例》、《违反行政事业性收费和罚没收入“收支两条线”管理规定行政处分暂行规定》等多部行政法规和规章。国库管理法和政府会计法虽然并不是专门的财政监管法律，但在事实上也承担着财政监管职能。

（二）财政违法行为处罚的原则

1、上位法优于下位法。“上位法”、“下位法”是《立法法》确立的区分法律位阶的两个基本范畴，目的是在统一的法律体系内，区分不同法律规范文件间的效力高低与适用顺序。《立法法》第87条明确了下位法不得违背上位法的基本原则，如果下位法违背了上位法，可以通过《立法法》第88条撤销该下位法。“上位法优于下位法”原则在财政违法行为处罚规定中的适用内涵有以下三种：第一，宪法具有最高法律效力。宪法是我国根本大法，任何法律、行政法规以及规章都不得违反宪法内容和宪法精神。有关财政违法处罚的法律法规也必须在宪法框架内进行设计。第二，法律优于行政法规、规章。法律由全国人大及其常务委员会制定，其中由全国人大制定的法律又优于全国人大常委会制定的法律。我国财政违法处罚的规定多集中于国务院制定的行政法规及国务院部门制定的规章之中，这些内容不得违背法律规定，比如《预算法》、《政府采购法》，否则不具有法律效力。第三，行政法规效力优于规章。国务院制定的行政法规效力要高于国务院部门制定的规章，比如《增值税暂行条例》的效力就优于《增值税暂行条例实施细则》。

2、特别法优于一般法。“特别法优于一般法”是司法适用的一项基本原则，当多部法律对同一事项均有规定时，属于特别规定的法律效力高于一般规定的法律效力，《立法法》第83条也明确同一机关制定的法律、行政法规、规章等具有不同规定的，按照特别规定适用。特别法与一般法的关系主要体现在以下四种情形中：第一，同一立法主体制定的不同部门法。比如全国人大常委会制定了《税收征管法》，又在《企业所得税法》就税收征管事项进行了规定，则有关企业所得税的征管优先适用《企业所得税法》。第二，同一部门法中特别规定与一般规定。第三，下位法执行上位法时的特别法与一般法的关系。上位法优于下位法是一般原则，而特别法优于一般法的规定则在下位法不违背上位法的情况下可以对该原则予以突破。如国务院制定的《财政违法行为处罚处分条例》即属于该种情形。第四，下位法变通上位法时的特别法与一般法的关系。《立法法》赋予了民族自治地方和经济特区对法律、行政法规予以变通的权力，在此种情形下，民族自治地方和经济特区的变通规定则属于特别法，应当优先适用。

（三）财政违法行为处罚的特征

1、财政违法行为处罚范围较广。财政违法行为处罚设定的范围较宽，凡与财政收入、支出相关的事项均有所涉及，几乎覆盖所有违法类型和违法人员，对打击财政违法行为起到关键作用。

在违法类型上，根据《审计法》的规定，以下项目中的财政行为均被纳入财政违法行为处罚范围之中：中央预算执行情况；中央银行的财务收支情况；国有金融机构及国有企业的资产、负债、损益情况；国家的事业组织及使用财政资金的其他事业组织的财务收支情况；对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算情况；对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支情况；对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支情况等。

在违法方式上，主要有以下内容：违反规定设立财政收入项目；违反规定擅自改变财政收入项目的范围、标准、对象和期限；缓收、不收财政收入；擅自将预算收入转为预算外收入；滞留、截留、挪用应当上缴的财政收入；不依照规定的财政收入预算级次、预算科目入库；擅自动用国库库款或者财政专户资金；以虚报、冒领等手段骗取财政资金；滞留应当下拨的财政资金；违反规定扩大开支范围，提高开支标准；以虚报、冒领、关联交易等手段骗取国家建设资金；截留、挪用政府承贷或者担保的外国政府贷款、国际金融组织贷款等。

在违法人员上，与国家财政收支相关的单位与个人均为财政违法行为处罚的对象，既包括行政机关及其工作人员，也包括企事业单位和个人。依据《财政违法行为处罚处分条例》，具体财政违法行为处罚对象有以下几类：财政预决算的编制部门和预算执行部门及其工作人员；财政收入执收单位及其工作人员；财政部门、国库机构及其工作人员；事业单位、社会团体、其他社会组织及其工作人员；企业及其个人。具体而言，在预算领域，依据《预算法》，各级政府未经依法批准擅自变更预算，使经批准的收支平衡的预算总支出超过总收入，或者使经批准的预算中举借债务的数额增加的，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员追究行政责任。隐瞒预算收入或者将不应当在预算内支出的款项转为预算内支出的，由上一级政府或者本级政府财政部门责令纠正，并由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分。擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入国库的库款的单位及工作人员也同受财政违法行为处罚法规规制。在税收领域，依据《税收征管法》，纳税人、扣缴义务人及税务人员均为财政违法行为处罚对象。在财政支出领域，依据《政府采购法》、《招标投标法》，采购人、采购代理机构、集中采购机构及其工作人员、招标单位、投标人、招投标监管机关人员也属于财政违法行为处罚对象。

2、财政违法行为法律责任多样。同其他违法行为处罚一样，依据不同的违法行为类别分别设定法律责任形式，法律后果与违法程度具有正相关性。依据财政违法行为的轻重，设置的法律责任也有所不同，囊括民事责任、刑事责任、行政责任三种主要法律责任。

对国家机关及其工作人员的财政违法行为，主要采取行政责任。如《财政违法行为处罚处分条例》第2条规定，有财政违法行为的单位，其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，以及有财政违法行为的个人。《审计法》第42条、第43条、第46条均规定了：“审计机关认为依法应当给予行政处分的，应当提出给予行政处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定。”对于严重的财政违法行为，将要承担刑事责任。如《政府采购法》第72条规定：“采购人、采购代理机构及其工作人员有下列情形之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《税收征管法》第77条规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”民事责任一般适用于企事业单位及个人等民商事主体发生的情节较为轻微的财政违法行为。如《招标投标法》第60条规定：“中标人不履行与招标人订立的合同的，履约保证金不予退还，给招标人造成的损失超过履约保证金数额的，还应当对超过部分予以赔偿；没有提交履约保证金的，应当对招标人的损失承担赔偿责任。”

二、财政违法行为处罚的法律体系

（一）有关财政违法行为处罚的法规概述

目前我国涉及财政违法行为处罚的法律法规较多，但大多散见于部门法中。对财政违法行为处罚进行专门规定的是国务院颁布的《财政违法行为处罚处分条例》，该法作为一般法具有指引作用，规定了基本的处罚类型与方式，在具体财政违法行为处罚处分中还需要适用特别法。有关财政违法行为处罚的法律有：《审计法》、《政府采购法》、《招标投标法》、《预算法》、《税收征收管理法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》、《行政许可法》、《行政诉讼法》、《行政监察法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《公务员法》、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》等。有关财政违法行为处罚的行政法规有：《财政违法行为处罚处分条例》、《政府采购法实施条例》、《进出口关税条例》、《预算法实施条例》、《国务院关于加强预算外资金管理的决定》、《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》、《税收征收管理法实施细则》等。

（二）财政违法行为的一般法规制

为了适应社会主义市场经济体制下财政改革与发展的客观要求，弥补财政监督立法方面的缺陷和不足，维护国家财政经济秩序，国务院以1987年的《国务院关于违反财政法规处罚暂行规定》为蓝本，制定了《财政违法行为处罚处分条例》并自2005年2月1日起施行。该条例丰富和完善了原有规定，对于加强财政监督，打击财政违法行为具有正向作用。该条例是处理财政违法行为的一般法，为有权财政监督机关对财政违法行为的处罚、处分提供了基本的处理规范，并作出了特别法的适用指引。

1、财政违法行为的种类。财政违法行为的实施主体不仅包括国家机关及其工作人员，也包括单位和个人。为了便于认定财政违法行为，设定最为合适的处理、处罚、处分措施，《财政违法行为处罚处分条例》将财政违法行为进行高度概括与归纳，共分为五大类：第一，国家机关及其工作人员在财政收入方面的违法行为。包括：违反国家财政收入管理规定的行为；违反国家财政收入上缴规定的行为；违反国家有关上解、下拨财政资金规定的行为；违反国家有关预算管理规定的行为；违反财政收入票据管理规定的行为。第二，国家机关及其工作人员在财政支出方面的违法行为。包括：违规使用、骗取财政资金的行为；擅自占有、使用、处置国有资产的行为；截留、挪用国家建设资金等违反国家有关投资建设项目规定的行为；擅自提供担保的行为；擅自在金融机构开立、使用账户的行为；以虚报、冒领等手段骗取政府承贷或者担保的外国政府贷款、国际金融组织贷款等违规使用、骗取政府承贷或者担保的外国政府贷款、国际金融组织贷款的行为；违反财务管理规定，私存私放财政资金或者其他公款的行为。第三，企业及其个人在上缴财政收入方面的违法行为。包括：少缴或不缴应纳税额；截留、挪用、骗取国家建设资金。第四，企业及其个人在使用财政资金方面的违法行为。主要包括以非法手段骗取财政资金的行为。第五，其他违法行为。事业单位、社会团体、其他社会组织及其工作人员的财政违法行为一般作为国家机关按照相关规定进行处理，但其在经营中的财政违法行为则作为企业适用一般规定处理。

2、财政违法处罚的执法主体及其权限。打击财政违法行为不仅需要严谨的制度设计，更需要严明的执法主体，合理设计执法权限，方能按照《财政违法行为处罚处分条例》处理财政违法行为。该条例第2条规定：“县级以上人民政府财政部门及审计机关在各自职权范围内，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。省级以上人民政府财政部门的派出机构，应当在规定职权范围内，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定；审计机关的派出机构，应当根据审计机关的授权，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。”由此可见，财政违法处罚主体主要是财政部门和审计部门，部分派出机构也有权对财政违法行为实施主体进行处罚、处分。依据该条例第2条：“有财政违法行为的单位，其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，以及有财政违法行为的个人，属于国家公务员的，由监察机关及其派出机构（以下统称监察机关）或者任免机关依照人事管理权限，依法给予行政处分。”监察机关对违反财政规定行为的国家公务员具有行政处分权，违法人员的任免机关也可以依法处分。综上所述，财政违法行为处罚的执法主体主要是财政部门、审计部门和国家公务员的监察机关或任免机关。

财政违法处罚的执法主体有以下权限：一是调查权。依据该条例第21条、第22条，执法主体有权对涉嫌从事财政违法行为的单位和个人进行调查，被调查、检查的单位和个人应当予以配合，如实反映情况，不得拒绝、阻挠、拖延。因财政违法行为主要与资金来往相关，因此授予执法主体向金融机构查询被调查、检查单位的存款的权力，有关单位和金融机构应当配合。为了保障调查的权威性和准确性以及维护被调查单位和人员的合法权益，调查期间执法人员不得少于2人，并应当向当事人或者有关人员出示证件；查询存款时，还应当持有县级以上人民政府财政部门、审计机关、监察机关签发的查询存款通知书，并负有保密义务。二是采取行政强制措施权。依据该条例第23条，当执法机关调查时发现有关证据可能灭失或者以后难以取得，可以先行登记保存，并应当在7日内及时作出处理决定。在此期间，当事人或者有关人员不得销毁或者转移证据。依据该条例第24条，执法机关在调查时可以责令被调查单位、人员停止财政违法行为，审计机关可以通知或财政部门可以自行暂停财政拨款或者停止拨付与财政违法行为直接有关的款项，已经拨付的，责令其暂停使用。三是公告权。依据该条例第26条，执法部门有权就单位和个人的财政违法行为及处理、处罚、处分决定向社会公众公告。

（三）财政违法行为的特别法规制

《财政违法行为处罚处分条例》是由国务院颁布的行政法规，法律效力层级较低，属于财政违法行为处罚处分领域中的一般性规定。此外，财政违法行为的范围较宽，大多数财政违法行为与具体财政行为密切相关，比如税收征管、政府采购、招标投标等多个财政收支领域，这些领域的财政违法行为多由该部门法进行规定，每个部门法均规定有“法律责任”一章。因此，为了在处理具体财政违法行为时更为准确地适用法律规范，必须研究《财政违法行为处罚处分条例》的上位法，寻求财政违法行为的特别法规制。本文将主要研究《预算法》、《审计法》、《政府采购法》、《招标投标法》、《税收征管法》五部主要规制财政收支行为的法律，从中探索财政违法行为的特别法规制方式。

1、国家机关及其工作人员财政违法行为的法律规制。鉴于财政行为多与国家宏观调控相关，财政行为的实施主体主要是国家机关及其工作人员，因此该主体也是各部财政相关法律中重要的规制主体。

一是行政责任。行政法律规范主要规定国家机关及其工作人员在行使行政职权时应当享有的权利和承担的义务，行政责任则指国家机关及其工作人员在行使行政职权时不履行或不适当履行行政义务和超越法定权力行使职权时将要承担的法律后果，表现形式主要为行政处罚和行政处分。国家机关及其工作人员若从事财政违法行为，面临的处罚的方式以行政责任为主。具体行政责任分为两类：对国家机关的财政违法行为主要采取行政处罚手段，如责令停止违法行为、责令限期改正等；对国家机关的财政违法行为主要责任人员处以行政处分。具体到部门法中，分别有以下处罚方式：

《预算法》中共有三条行政处罚、处分规定，分别是第73条、第74条、第75条。对于未经依法批准擅自变更预算，使经批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入，或者使经批准的预算中举借债务的数额增加的；擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入国库的库款的；隐瞒预算收入或者将不应当在预算内支出的款项转为预算内支出的，由政府财政部门责令单位停止财政违法行为，由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分。

《审计法》中共有7条行政处罚、处分规定，分别是第41条、第42条、第 43条、第45条、第46条、第48条、第49条。审计机关主要负责审计预算的执行情况、决算和预算外资金的管理和使用情况，一般有权对本级各部门（含直属单位）和下级政府进行审查。被审计单位应当配合审计机关检查工作，若不配合检查或转移、隐匿、篡改、毁弃相关文件、资产，或从事违反国家规定的财政收支、财务收支行为，审计机关可以责令被审计单位改正、通报批评、警告。审计机关对于工作人员虽无直接进行处分的权利，但可以对其单位提出给予行政处分的建议，被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定。对于报复陷害审计人员的，在不构成犯罪的情况下也应当给予行政处分。

《政府采购法》中共有9条行政处罚、处分规定，分别是第71条、第 72条、第 74条、第 75条、第 76条、第78条、第80条、第81条、第82条。对于应当实行集中采购的政府采购项目，采购人不可自行单独采购，必须依法委托集中采购机构实行集中采购，并应依法公布政府采购项目的采购标准和采购结果，否则由政府采购监督管理部门责令改正；采购人、采购代理机构应按规定编制、保存采购文件，隐匿、销毁、伪造、变造采购文件的，由政府采购监督管理部门处以罚款；对以上财政违法行为的直接责任人也要处以行政处分。政府采购监督管理部门应依法履行监督义务，不得滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊；应及时对集中采购机构业绩进行考核并如实公布考核结果，若存在虚假陈述，隐瞒真实情况的，或不作定期考核和公布考核结果的，可以对责任人处以通报批评等行政处分。

《招标投标法》中共有8条行政处罚、处分规定，分别是第49条、第 50条、第 51条、第 52条、第 55条、第56条、第57条、第63条。国有单位应按规定进行项目招标，对必须招标的项目不得以非招标方式进行采购；不得存在排除或限制竞争行为，应公平对待潜在投标人，不得以不合理的条件限制或者排斥潜在投标人；招标人不可与投标人就投标价格、投标方案等实质性内容进行谈判，若存在泄露标底等行为，可以对招标单位作出责令改正、警告、罚款等决定，对直接责任人可以处以行政处分。对招标代理机构、评标委员会成员以及依法负有行政监督职责的国家机关工作人员违反本法规定的，可以处以警告、罚款、没收违法所得、给予行政处分等决定。

《税收征管法》中共有9条行政处罚、处分规定，分别是第76条、第79条、第 80条、第81条、第 82条、第83条、第84条、第85条、第86条。税务机关不可擅自变更税收征管范围和税款入库预算级次；不可违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收或者摊派税款；不能擅自作出同税收法律、行政法规相抵触的决定，如开征新税、停征旧税、免税、退税、补税等，否则可以责令违法单位限期改正，可以对直接责任人及主管人员处以降级、撤职等行政处分。税务人员滥用职权、违背本法从事税收活动的，依法给予行政处分。税务人员徇私舞弊、玩忽职守或利用职务之便，收受、索取他人财物等谋取不正当利益的，若未构成犯罪，依法给予行政处分。

二是刑事责任和民事责任。规制国家机关及其工作人员的财政违法行为中较少采用民事责任和刑事责任。关于刑事责任的规定，《招标投标法》有1条，是第63条；《政府采购法》有7条，分别是第50条、第 52条、第 56条、第 72条、第 76条、第 78条、第80条；《税收征管法》有6条，分别是第77条、第79条、第 80条、第 81条、第 82条、第 84条；《审计法》有5条，分别是第42条、第43条、第47条、第48条、第49条。刑事责任一般仅在国家机关工作人员滥用职权、玩忽职守或严重违反部门法的情况下才会使用，比如《招标投标法》第63条：“对招标投标活动依法负有行政监督职责的国家机关工作人员徇私舞弊、滥用职权或者玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《税收征管法》第77条：“税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。”将民事责任作为国家机关及其工作人员的财政违法行为法律后果的规范较少，仅有3条，分别是《政府采购法》第73条、第79条，《招标投标法》第50条。一般是国家机关及其工作人员的财政违法行为给第三人造成民事损失的情形下才适用，如《招标投标法》第50条规定：“给他人造成损失的，依法承担赔偿责任。”

2、单位及个人财政违法行为的法律规制。尽管财政违法行为的主要实施主体是国家机关及其工作人员，但单位和个人也会涉及财政活动，尤其在税收活动中，单位和个人是财政违法行为的两个重要主体，在政府采购及招标工作中，作为这两项活动的相对人也有涉及财政违法行为的可能。同国家机关及其工作人员财政违法处罚方式一样，对于单位和个人的财政违法行为，也主要以行政责任予以规制，辅之以刑事责任和民事责任。

一是行政责任。《政府采购法》中共有2条行政处罚、处分规定，分别是第77条、第83条。供应商通过不正当手段谋取供应资格、拒绝有关部门监督检查或者提供虚假情况的将会采取没收违法所得、吊销营业执照等行政处分措施。对存在阻碍、限制其他供应商进入本地区或者本行业政府采购市场的单位和个人，应责令其限期改正；拒不改正的，由该单位、个人的上级行政主管部门或者有关机关给予单位责任人或者个人处分。

《招标投标法》中共有5条行政处罚、处分规定，分别是第 53条、第 54条、第 58条、第60条、第 62条。对于以下行为尚未构成犯罪的，应处以罚款、没收违法所得、吊销营业执照等行政处分：投标人、招标人存在串通投标行为；未依法进行招标的；投标人以向招标人或者评标委员会成员行贿的手段谋取中标的；中标人将中标项目转让给他人的，非法肢解分包或者分包人再次分包的；中标人不按照与招标人订立的合同履行义务；阻碍本地区、本系统以外的法人或者其他组织参加投标的；为招标人非法指定招标代理机构的；强制招标人委托招标代理机构办理招标事宜的。

《税收征管法》中共有14条行政处罚、处分规定，分别是第60条、第61条、第 62条、第63条、第64条、第65条、第 67条、第 68条、第 69条、第 70条、第71条、第72条、第73条、第78条。纳税人不按该法要求正确办理行政登记或转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，违规设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证及办理纳税申报和报送纳税资料的，或有偷税、骗税、漏税行为的，纳税人、扣缴义务人及其开户银行或者其他金融机构阻挠税务机关检查的，税务机关应当采取责令改正、罚款等行政处罚、处分措施。

二是刑事责任和民事责任。有关单位及个人财政违法行为的法律规范中同样较少采用刑事责任和民事责任。在刑事责任中，《政府采购法》有1条，是第77条；《招标投标法》有2条，分别是第53条、第54条；《税收征管法》有6条，分别是第63条、第65条、第66条、第67条、第71条、第78条。刑事责任主要针对单位和个人严重违反部门法的情形，比如《政府采购法》第77条规定：供应商通过提供虚假材料获取中标、成交的，若情节严重构成犯罪的，应依法追究刑事责任。民事责任在单位及个人的财政违法行为规制中适用的也并不多，仅有5条，分别是《政府采购法》第73条，《招标投标法》第53条、第54条、第60条，《税收征管法》第78条。主要适用于单位及个人的财政违法行为给第三人造成损失的情形，如《招标投标法》第53条：“如投标人以他人名义投标或者以其他方式弄虚作假，骗取中标的，中标无效，给招标人造成损失的，依法承担赔偿责任。”《税收征管法》第78条：“未经税务机关依法委托征收税款的，致使他人合法权益受到损失的，依法承担赔偿责任。”

三、规制财政违法行为的现行法律规范缺陷

（一）财政违法行为的范围规定不全面

近年来我国在逐步推进财政体制改革，财政监督力度在不断加强，财政违法行为的范围界定越加明确，尤其在预算执行情况、预算外资金收支情况、小金库清理等方面取得了较大成就。但是目前的财政违法行为监督仍缺乏一定的深度与广度，财政违法行为的范围界定仍不全面，财政违法行为存在中空现象。比如非税收入、财政补贴等领域的资金如何运作缺乏法律规范，没有完善的法律约束使得财政资金的收支处于无监管的状态，财政违法行为极易被忽略，即使被发现也难有合适的法律规范予以规制。法律具有确定性与可预测性特点，若财政违法行为范围及其法律责任不能提前以一种确定的方式公之于众，参与财政行为的主体便不能预测其行为是否具有可责罚性及具体的法律责任，不利于财政行为的主体及监督机关对财政违法行为的打击。

（二）财政违法行为处罚的一般法层级过低

目前财政违法行为处罚领域的一般法即《财政违法行为处罚处分条例》，属于国务院颁布的行政法规，从法律效力上看仅低于全国人大及其常务委员会制定的法律，但有关财政违法行为的规定散见于各个部门法中，作为财政违法行为处罚的一般法仅以条例形式进行规定存在诸多弊端。

弊端之一是适法性不足。因为尽管该条例属于一般法，但寻求财政违法行为处罚依据时，首先会从法律层面寻找，其次才会从行政法规层面探索，当法律对该具体财政违法行为有相关规定时，行政法规的适用性就显不足。在财政违法领域，大多违法行为都有具体的部门法规定，比如政府采购行为、税收征管活动，在上位法已经有较为完善的规定时，若下位法内容非细化性的规定，适法性显然不足，可能沦为宣示性规定。在中国裁判文书网以“财政违法行为处罚处分条例”为关键词检索，仅检索到二百余篇案例，而单以“税收征管法”为关键词进行检索，就得到九百余篇案例，这一对比也直观显示出财政违法行为处罚的一般法层级过低所导致的适法性不足问题。

弊端之二是立法质量欠缺。法律是由全国人大及其常委会制定，经过较为严格的提案、审议、表决通过等立法程序，最终立法成果相对完善。而国务院制定的行政法规，由于立法监督体系尚不如人大立法监督体系健全，立法质量参差不齐，《财政违法行为处罚处分条例》同样存在这样的问题。该法中多次出现的专业术语欠缺准确的法律界定，如 “情节严重”、“情节较重”的具体情形有何区别；“擅自”、“滞留”、“截留”、“挪用”等财政违法行为的界定较为混乱，缺乏统一明确的标准；该法在处罚金额上的规定较为宽泛、金额设定范围过大，使行政机关自由裁量权过大，不利于对财政违法行为人合法权益的保护。财政违法行为处罚的一般法层级过低，导致立法质量不如其上位法，进而影响该一般法在实践中的适用，不利于对财政违法行为的处罚、处分。

（三）财政违法行为处罚的重要立法缺位

目前，我国财税法律体系已经相对完善，建立起了法律、行政法规、部门规章及地方性法规为一体的财政违法行为处罚体系，但该体系尚存不足，某些重要立法尚未制定，欠缺对该部分具体财政违法行为的处罚依据，导致某些财政违法行为无法可依。财税立法缺位的领域主要有非税收入、财政补贴和财政监督领域。非税收入有行政收费收入、政府性基金收入、彩票收入等，虽然非税收入在财政总收入中的占比不及税收收入，但财政收入属于国家收入，任何一部分资金都不能容许被非法侵占。财政补贴属于财政支出领域，指政府为了实现特定的政治、经济、社会等目标，通过拨付财政资金的方式激励企业从事某种正向行为，比如促进战略性新兴产业创新的发展。财政监督目的在于规范和保障财政收入、支出资金依法运作，监督财政机关及其工作人员依法工作。这些重要领域的立法缺位，违背了财税法定的原则，使得该领域财政行为处于无部门法予以规制，一般法又难以准确适用的状态，欠缺合适的财政违法行为处罚措施。

四、健全财政违法行为法律规制的建议

（一）准确界定财政违法行为的范围

财政行为主要包括两个方面：与公共财政管理直接相关的财政收支行为，包括财政收入的入库情况和财政资金的使用情况；与公共财政管理间接相关的会计核算行为，涉及会计核算的真实性、完整性和相关性。由此可知，财政违法行为的具体范围也集中在财政收入、财政支出与财政内部监督三个方面。

其一，财政收入领域违法行为。财政收入领域违法行为主要包括税收收入征收机关和非税财政收入征缴部门的违法行为。税收是财政收入最主要来源，税收收入违法行为主要集中在税务部门征管阶段和纳税人、纳税义务人缴纳税款阶段，非税收入违法行为主要集中于彩票收入、行政收费、政府性基金等领域。财政违法行为处罚范围不仅要包括税收收入和非税收入的征缴情况，还要包括其收纳、退付情况。

其二，财政支出领域违法行为。财政支出方面的违法行为集中于预算编制后一般预算支出、转移支付资金和专项资金执行等领域。公共财政支出按照经济性质划分主要分为两类：一种是购买性支出，是为了保障行政单位、事业单位正常运行而发生的必要性支出；一种是转移性支出，一般是为了平衡区域发展情况和引导部分产业、地区发展而发生的财政转移支付。财政支出领域更易发生截留、滥用财政资金等违法行为，因此应重点关注。

其三，财政内部监督领域违法行为。财政监督包含财政外部监督和内部监督，外度监督主要依靠人大代表、社会公众等群体，财政外部监督机构及其人员不具有责罚性；内部监督是由各级财政部门内部设置的财政监督机构进行监督，我国财政内部监督部门是审计部门。由于财政内部监督与财政行为实施主体属于同一行政系统，若监督人员不能严格执法，对财政行为破坏性更大，因此要将财政监督人员的行为纳入财政违法行为处罚范围。

（二）制订我国财政基本法

财政基本法，是指从一般法的角度规定财税法基本原则、基本制度，为具体财税行为立法提供指导作用的法律。“基本法”的用语并非实在法层面的具体名称，是在学理上进行的描述和概括，一方面突出其具体条文内容的基本性，另一方面突出该法在整体财税法律体系中的基本性地位。财政基本法是整个财政法体系的核心内容，不仅从宏观上为各财政部门法提供立法导向，还从微观上引导财政相关人员正确实施具体行政行为，也为如何设定财政违法行为的法律责任提供基本框架，是财政违法行为处罚体系不可或缺的重要部分，因此加快财政基本法立法工作显得尤为重要。财政基本法的制定，也是落实实质财税法定的基本要求，从财政收支规模、财政收支结构以及财政收支平衡等多重领域关注财政违法行为，提高财政违法行为规定的法律层级，增强其适法性。

财政基本法的制定应考虑以下原则：一是以公平正义为总体原则。具体到财政违法行为处罚制度中，公平正义包含形式正义和实质正义两方面内涵。在形式正义上要科学设定财政违法行为处罚程序，既要保证查处活动的有效进行，又要保证财政违法行为实施人的合法权益不受侵害，确保程序正义。在实质正义上要保证财政行为实施者的权责相统一，要平等对待每一位财政违法行为人，确立合理的处罚、处分标准。二是财政法定原则。财政法定也是财政民主原则的另一面向，由全国人大及其常务委员会以制定法律形式规制财政行为，赋予人民参与财政的权利，真正体现了人民当家作主的地位。财政法定原则的落实表现在财政收支及财政违法行为的责任设定获得全国人民代表大会的同意。三是财政透明原则。财政透明原则要求财政收入、财政支出等信息向社会公众公开，便于公民参与和监督，只有将财政行为放在公民监督的阳光之下才能有效遏制财政违法行为。

（三）协调和完善现行财政违法行为处罚制度

首先要协调现有的财政违法行为处罚制度。我国现在的财政违法行为处罚制度较为散乱，除了一个行政法规形式的一般法，其余大都散见于各个部门法中。由于现行财政违法行为处罚一般法的法律效力层级过低，缺乏相应的配套实施办法，与其他部门法契合度不足甚至出现矛盾之处，适法性上存在困难，因此，在没有出台财政一般法与法律层级更高的财政违法行为处罚一般法之前，应在现有财政违法行为处罚制度的基础之上寻求解决方案。对《财政违法行为处罚处分条例》中与其上位法相矛盾的内容进行修改，比如该条例第32条规定单位和个人对处理决定不服的，可以依法申请行政复议或行政诉讼，这显然是违反现行行政法的，政府预算收支行为并不属于行政复议或行政诉讼范围，作为下位法的《财政违法行为处罚处分条例》对上位法的突破显然是无效的，应尽快修正。一般法与特别法应在理论层面保持高度一致，才能在实践中得到有效运用。

其次要完善现行财政违法行为处罚制度。除了尽快制定财政基本法外，还应加快在财政违法重点领域的立法，尤其有关非税收入、财政补贴和财政监督方面的法律应尽快出台，弥补该部门法缺乏的现状。依据财政法定的要求，现有财政违法行为处罚的制定应通过全国人大及其常务委员会审议上升为法律，尤其作为一般法的《财政违法行为处罚处分条例》应首先上升为法律，提高其法律效力与立法质量。另外，还应加快修订部门法使其适应现今财政发展状况，比如颁布于1985年的《国家金库条例》已经难以适应我国当前的经济发展形势，应尽快出台新的修正案，以有效打击该领域的财政违法行为。■

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