PPP项目国家审计的法律风险及对策分析

徐 彰

(南京审计大学 法学院，江苏 南京211815)

PPP模式即公私合作模式(public-private-partnership)，在我国又称为政府和社会资本合作模式，是指政府公共部门与社会资本合作过程中，让非公共部门所掌握的资源参与提供公共产品和服务，从而实现政府公共部门的职能并同时为社会资本带来利益的合作模式。PPP模式是目前国家在基础设施建设中大力倡导和推动的模式，而PPP项目与公共服务及社会民生紧密相关，因此，存在审计监督的必要性。然由于法律法规的缺失，PPP项目在审计*如无特别说明，本文所说“审计”即指审计机关所为之“国家审计”。过程中可能出现突破现有法律制度的情况，需要对PPP项目审计中存在的法律风险进行具体分析并提出相应对策，以保障和坚持依法审计原则。

一、PPP模式与PPP项目审计

(一)PPP模式的特点与作用

PPP模式主要运用于投资规模较大、需求长期稳定、价格调整机制灵活、市场化程度较高的基础设施及公共服务类项目。通过该模式可以降低地方政府财政负担，公共产品或服务的有效提供以及公共部门管理和声誉的提升等利益，而社会资本则可以取得相对稳定的投资收益，拓宽私人部门的投资和合作领域，提高私人部门的影响力和知名度等回报[1]。

该模式有三个主要特点：第一，PPP项目双方为伙伴关系，即公共部门与私营部门的合作。PPP模式是一种“ship(关系)”模式，而非传统中以政府单方为主导对社会资本进行的招投标或采购行为。在PPP项目中，政府和社会资本之所以合作并形成伙伴关系，其核心是为实现双方共同的目标：即以最少的资源，实现最多的公共产品或服务。第二，PPP项目双方利益共享。在PPP模式中，社会资本希望从项目中获得利润，而政府则希望增加公共产品或服务的供给，此时利益共享显然是必要的。如果没有利益共享，PPP项目将失去它存在的优势。虽然双方所追求的利益有所不同，但不同的利益之间却存在紧密的联系。第三，PPP项目中的各方主体共同分担可能的风险。这也是PPP模式区别于政府采购等其他政府和私营企业交易形式的显著标志。在PPP模式中，政府尽可能多地承担自己有优势方面的政策、行业风险；而社会资本则会承担较多的、甚至全部的运行风险，提高项目的运行效率，双方通过充分发挥自身的特长使项目目标更好地得以实现。

作为一种生产方式和组织模式的创新，PPP模式在我国现阶段的社会经济发展中发挥着重要的作用：一是在传统上主要依靠政府投资的行业领域引入社会资本，为社会资本提供更多的投资机会，激发社会资本活力，弥补政府建设资金不足；二是发挥社会资本在管理、技术、资金等方面的优势，从而提高公共服务质量和公共产品的生产运营效率；三是打破长期以来政府和国有企事业单位在基础设施和公共服务领域垄断经营体制，从项目源头引入公平竞争机制，便于发挥市场在资源配置中的决定性作用。

(二)PPP项目审计的法律依据

在PPP项目中，政府以合作关系中一方的身份出现。政府与社会资本在基础设施建设领域进行合作，双方主体均需依合同规定履行相关义务。项目进行过程中，由于政府必然需要使用公共资金、国有资产或国有资源，在审计全覆盖的工作要求下，PPP项目存在着审计监督的必要性和合理性。

理论与实务界大多认为，PPP项目审计属于公共投资审计。如审计署《“十三五”国家审计工作发展规划》(审政研发[2016]55号)中要求对2022年北京冬奥会场馆等关系全局性、战略性、基础性的重大公共基础设施工程进行跟踪审计，加强对其他政府投资、政府与社会资本合作等方式建设的公共产品和公共服务项目审计。《审计法》第22条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”这一条文被认为是公共投资审计的法律依据，然究竟何为“政府投资和以政府投资为主的建设项目”在实务中存在争议。后国务院《审计法实施条例》第20条第1款作出进一步解释，即“审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：(一)全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；(二)未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的”。由于PPP项目具有周期长、资金大、主体多的特点，项目本身非常复杂，且PPP项目大多为基础设施建设项目，攸关社会公众的一般利益，因此，必须进行审计监督。在作为PPP基本法的《特许经营管理办法》第41条第2款规定：“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计。”这一规定也从形式上为PPP项目审计提供了法律依据。

二、PPP项目审计中的法律风险

(一)PPP项目审计无法可依

基础设施项目采用PPP模式最大的优势在于其可以缓解地方政府财政压力，避免举债过重。因此在项目建设过程中，投入的资金为投资人所有的民间资本或通过金融机构融资而来的资金，政府无须投入任何财政资金，后在建设阶段完成后以债权回购、股权回购或者授予特许经营权的方式支付投资人项目对价。当然，亦有在PPP项目中政府投入部分资金，如土地出让金等形式与投资人成立项目公司的情况，在这种情况下，有可能满足上述《审计法实施条例》第20条第1款中的第二种情形，即“占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的”。属于这一类型的PPP项目符合《审计法》及其实施条例所规定的公共投资项目，可以进行审计监督，而对于那些在项目建设过程中未使用财政资金，或者所使用财政资金占项目总投资比例低于50%且政府没有项目建设、运营实际控制权的PPP项目，公共投资审计在合法性上难以成立。

由于《审计法》第22条的规定只是从投资主体和资金性质的角度确定了投资审计范围，未能预见未来的市场经济条件下，投融资体制深化改革后特别是PPP模式推广后出现的新变化，导致对PPP项目实施审计监督于法无据，存在监督缺位。而作为法律法规重要补充的其他规范性文件却存在衔接不到位、效力层级不够等问题。2015年3月，国务院办公厅《关于创新投资管理方式建立协同监管机制的若干意见》要求：“审计部门要加强对政府投资项目、国有企业投资项目以及以政府和社会资本合作等方式建设的其他公共工程项目的审计监督。”2015年5月，国家发展改革委等六部门颁布的《基础设施和公用事业特许经营管理办法》规定：“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计。”虽然上述规定提出审计机关要对特许经营等形式的PPP项目实施审计监督，但由于与审计法及其实施条例存在冲突，部门规章或是其他规范性文件的法律效力不足，因此在实践中操作困难，甚至可能引起法律纠纷。由此，PPP项目审计在实施过程中可能出现突破现有法律体系的情况，而依法审计作为审计的基本原则之一，不仅意味着审计权的合法行使受到宪法法律保护，同时也意味着“审计机构应严格按照法律赋予的权限实施审计，不得超越法律赋予的审计监督权限”[2]213。

(二)审计主体缺乏对PPP项目审计目标的确认

PPP项目审计属于全新的审计类型，不同于传统的建设工程审计。目前，我国的审计机关仅探索性地对少数项目进行了审计，但无论是从数量上还是从投资额上来看，审计覆盖面严重不足，大量的PPP项目游离于审计监督之外，这一方面是因为法律法规不完善，另一方面更是因为审计机关缺乏对PPP项目审计目标的认识。由于PPP模式包含了多维复杂的结构关系，“改变了参与项目建设和管理的各方利益关联者的利益格局和责任边界，这必然要求建设项目审计内容和审计重点要实现新的转移”[3]，PPP项目审计应重点围绕政府和社会资本双方权利义务履行情况，政策目标、合同要求实现情况以及提供公共产品、公共服务和公共利益的最大化，而现有审计仍把大部分精力放在项目建设过程中，主要关注审计项目投资额、结算款上面，将PPP项目审计当成是一般的建设工程审计开展工作。

在理论研究方面，财政部、发展改革委等部委成立了专门机构负责PPP模式推广、项目评审和研究工作，有许多专著成果，先后出台了100余项相关办法、规定、指南来指导和规范PPP模式的应用，从某种意义上来说，两部门在很大程度上主导了PPP政策研究的主流话语。而在审计领域，当前审计部门对如何开展PPP项目审计监督的思考较少，在相关政策制订时缺少话语权，已有研究或是对国外著作、文章的翻译、简述，或是对他人观点的汇总，缺乏结合我国依法治国、投融资体制改革和一线审计实践的深入思考。

三、降低PPP项目审计法律风险的对策提出

(一)修订和完善相关法律法规

1.推进《审计法》修订

现行《审计法》第22条的规定只是从投资主体和资金性质的角度确定了投资审计范围，已严重落后于我国经济市场化转型，落后于财税体制和投融资体制改革，落后于投资审计丰富实践，导致对一些提供公共产品和公共服务的重大公共工程和基础设施项目审计监督存在缺位和错位。建议下一步按照中央关于强化审计监督和审计全覆盖要求，适时修改完善《审计法》关于政府投资审计的表述，将以采取PPP模式的重大公共产品和公共服务项目纳入审计监督范围，为开展PPP项目审计提供法律保障。

2.研究出台PPP项目审计规范性文件

PPP项目审计涉及面广、综合性强，不同于传统的工程造价审计，需要审计机关组织投资、管理、财政等多方面力量，研究制订实用性、可操作性强的审计指南或指导意见，对PPP项目的审计目标、审计对象、审计重点内容予以明确，对审计人员PPP项目审计工作中遇到的问题，提出具体的解决方案。同时，还要提示审计风险，作好审计风险控制，PPP项目社会资本方多是大型企业或上市公司，是社会舆论和公众关注的焦点，因此审计人员必须牢固树立质量意识、风险意识，在审计职责范围内审慎、客观地作出审计结论，避免引发不必要的纠纷。

(二)明确PPP项目各阶段的审计目标

根据前文分析，目前我国的PPP项目审计在实践中由于缺乏明确的审计目标，导致审计监督的效果未能充分发挥。PPP项目各个阶段中各方当事人的任务和职责各不相同，以致审计重点也将发生转移，在PPP项目审计中，应分阶段分析各审计目标。

1.PPP模式中决策阶段的审计目标

PPP模式中，首先是由项目发起人也就是政府针对项目本身的特点和欲达到的目标，根据《招标投标法》和《特许经营管理办法》来确定与其合作的社会资本的决策阶段。在这个阶段中，政府可能设置一系列的公共服务目标，而投资人由于其与生俱来的逐利性，一味追求经济利益，因而两者的目标之间具有竞争性甚至是存在冲突，政府与这些潜在社会资本合作伙伴之间在利益目标上的差异可能会妨碍他们有效地合作。如果政府未能识别或未将这些保证利益的目标进行优先性排序的话，政府在决定进行公私合作时可能无法确定所有的现实选择，这可能使政府与潜在合作伙伴进行谈判时处于不利地位。例如，为了确保一项服务能够覆盖全国(包括偏远地区)，需要对基础设施进行投资，这可能会提高消费者的服务价格。这就需要政府制订一个战略计划，列明在公私合作关系中公共部门的目标，以及平衡这些竞争性目标的可选择方案。同时考虑怎样能合理地保护社会资本的商业利益实现双赢。而PPP项目的投资人即社会资本设定目标时也应在追求利益最大化的同时兼顾公共利益的实现，同时根据项目与自身业务相关性和契合性的程度来判断是否要参与其中。

此外应当注意，投资人为了确保可以中标，取得与政府合作PPP项目的资格，可能会存在腐败、贿赂的情形，对此审计机关应当注意对选择过程和达成的条款、条件进行审计监督。在这一确定项目当事人的决策阶段，国家审计最应注意的问题是，发起人不当的决策可能导致选择错误的合作伙伴或不适当的合作方式。政府之所以选择PPP模式的最大原因是因为项目是被列入到表外项目，而不在于它能更大程度地实现改善公共服务的政府目标。发起人应为潜在的社会资本合作方考虑一系列的合作方式，包括上文所说的BT、BOT、BOOT等，并从中选择最适合公共部门目标的方式，同时也要对私营合作伙伴构成吸引力。只有在所有选择都进行严格的评估后才能确定合作方式，评估应包括审查实际现金流情况，以及预期的会计利润。审计机关和发起人可以达成一个适当的财务评估会计框架，其中包括资产负债表中资产和负债的处理准则。

2.PPP模式中建设阶段的审计目标

在确定合同双方当事人后，PPP项目的下一个阶段即为项目建设阶段。在这一阶段，除了与一般政府投资建设工程项目相同的如总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算、有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性等内容进行审计监督外，PPP项目审计还存在其他值得注意的问题，主要是对以银行为代表的金融机构的审计。虽然PPP项目发生于政府与投资人之间，但投资人自身拥有的资金往往不足以支付庞大的项目费用，因此往往要通过向金融机构融资的方式来筹措项目资金，这也是学界中认为PPP属于融资模式这一观点产生的根源，《特许经营管理办法》中对于金融机构参与PPP项目的融资环节也是持鼓励和支持态度[注]《基础设施和公用事业特许经营管理办法》第23条：“国家鼓励金融机构为特许经营项目提供财务顾问、融资顾问、银团贷款等金融服务。政策性、开发性金融机构可以给予特许经营项目差异化信贷支持，对符合条件的项目，贷款期限最长可达30年。探索利用特许经营项目预期收益质押贷款，支持利用相关收益作为还款来源。”第24条：“国家鼓励通过设立产业基金等形式入股提供特许经营项目资本金。鼓励特许经营项目公司进行结构化融资，发行项目收益票据和资产支持票据等。国家鼓励特许经营项目采用成立私募基金，引入战略投资者，发行企业债券、项目收益债券、公司债券、非金融企业债务融资工具等方式拓宽投融资渠道。”第25条：“县级以上人民政府有关部门可以探索与金融机构设立基础设施和公用事业特许经营引导基金，并通过投资补助、财政补贴、贷款贴息等方式，支持有关特许经营项目建设运营。”。在PPP项目的融资过程中，投资人与从事融资业务的金融机构如商业银行、信托公司、基金公司等签订融资协议，约定金融借贷的方式、周期和担保等问题。

在PPP实务中融资有多种模式可以进行，充分体现了PPP模式的复杂性和灵活性。其中有两点值得提出，一是融资过程中往往由政府为投资人的融资活动向金融机构提供承诺函以帮助投资人融资，由于政府天然的公信力，使得该类放贷行为一直被认为是最安全的业务，因为金融机构会认为即使投资人无法按照约定还款，还有政府的承诺函兜底。然而在中国银行(香港)有限公司与辽宁省人民政府、葫芦岛锌厂保证合同纠纷一案中，最高人民法院认为，政府出具的承诺函并非法律上的保证，这使得政府所出具的承诺函在协助投资人进行项目融资的过程中所起到的帮助作用大打折扣[注]详见(2014)民四终字第37号民事判决书。。

另一值得注意的是，近年来ABS(Asset-Backed Security，即资产支持/担保证券)业务在资本市场深受关注，资本证券化作为一种融资形式始于20世纪70年代，其之所以近些年才在国内受到热切的关注，原因是它在PPP模式的融资中发挥出的作用。随着PPP模式在我国经济建设发展过程中的进一步推动和ABS业务在我国金融市场中的继续挖掘和创新，两者的结合与运用将在未来PPP模式的融资领域产生出质的变化和推动作用。

在PPP模式的项目建设阶段，因投资人的融资行为而产生出对于金融机构的金融审计。金融审计的法律依据是《审计法》第18条第2款“审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益，进行审计监督”和第21条“对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定”。因此，在PPP项目中，应重点关注金融机构的资产负债损益、经营管理和业务创新等情况，促进金融机构依法合规经营，防范经营风险，增强核心竞争力。同时对于金融机构贯彻落实国家重大政策措施情况，推动落实国家货币政策、产业政策等宏观调控政策措施进行严格的审计监督。以银行为例，发放贷款属于《商业银行法》第3条规定的银行特有业务，商业银行有着特别的资产负债结构，主要表现为资产与负债严重不匹配，这导致商业银行极为脆弱。其资产主要由发放的贷款债权组成，商业银行的贷款债权依赖于对借款人事前的资信审查和事中的资信监控，这些信息往往只有发放贷款的商业银行才能掌握，这使得这些债权很难在市场上流通转让[4]。另一方面，由政府作为发起人且出具回购承诺函帮助融资的PPP项目需要银行放贷，为配合国家推动PPP模式的宏观政策导向，银行纷纷参与到PPP项目中，在对地方政府财政收支和投资人资金实力、提供担保等方面未能尽职调查的情况下，很容易产生呆账坏账，这就需要对银行的资产负债损益以及相关业务开展的绩效情况进行审计，以及时揭示和反映因PPP项目所可能产生的风险隐患，促进健全监测预警、压力测试、评估处置和市场稳定机制，防范发生系统性、区域性金融风险。

3.PPP模式中运营阶段的审计目标

在PPP项目的运营阶段，目前国家审计工作大多还是采用传统对建设工程项目的审计思维，主要对建设成本、现金流和管理成本是否真实、合法予以审计监督，而对项目的质量、 运营绩效和维护绩效等效益性问题并未充分考虑。PPP项目在运营阶段应重点审计项目运营指标与决策阶段所定目标相比的符合情况，必要时应邀请PPP领域的专家学者，将本项目与国内外同类项目的指标状况进行比较，综合评价项目功能状况，加强对项目本身作为基础设施或公共服务所要达到的目标的审计评价，尤其应当重点关注社会资本在对PPP项目进行运营的过程中是否存在因谋求公司利益最大化而牺牲公共利益的情况，是否存在因运营行为导致国有资产或国有资源的流失；同时注意对项目收益资金的审计，“监督承办人的资金使用计划，跟踪检查账簿，审查会计报表等，重视承办人运营成本的监督，以保证项目运营的透明和对承办人的有效监督，为政府决策提供参考”[5]。

四、结论

PPP模式多应用到基础设施建设或公共服务项目中，关系到人民群众的根本利益，因此存在着审计的必要性。由于政府与社会资本合作领域法律法规的不完整，导致当下对PPP项目审计的规范散落于不同的法律规范中，且存在效力层级较低、部门法之间存在冲突等问题。一方面应通过修订和完善现有法律制度以保障依法审计原则，另一方面在出台新的法律法规前，应在现有法律体系内视PPP个案采用的模式和方案进行具体分析，通过明确PPP项目各阶段不同的审计目标开展审计工作。