我国税收事先裁定制度构建探析

蒋瑜珂

(华东政法大学,上海 200050)

一、税收事先裁定的概述

(一)定义

国际税收协会将事先裁定定义为：税务机关应纳税人申请所做出的，对申请人将来一系列的行动或交易后果有约束力的声明。根据经济合作与发展组织(以下简称OECD)的定义,税收事先裁定是指由税务机关向纳税人提供的,就一系列特定事实如何解释和适用税法所做出的自身受其约束的书面报告。我国《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第46条提到的“税法的预约裁定制度”即税收事先裁定制度。

综上所述,税收事先裁定制度是纳税人对将来进行的复杂交易,根据现有税法制度很难预计出其税务成本,为了降低自身税务风险,纳税人主动向税务机关提出申请，请求其对该交易涉及的税法适用问题进行解释,税务机关就该事项做出裁定的制度。依据《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第46条,事先裁定具有以下特征:(1)事先性,即事先裁定是针对还未发生的交易或行为做出的;(2)特定性,即税务机关只需针对申请人申请的特定事项做出裁定,且裁定只对纳税人发生一定的法律效力;(3)单方性,即只有纳税人提出申请,才能启动事先裁定,税务机关具有被动服务性;(4)确定性,即事先裁定的重要目的是确定税法的适用,一旦申请人的相关交易或行为完成时,就必须适用事先裁定的结果,不得随意变更。

(二)本质

税收事先裁定是一种准行政行为。确定事先裁定的本质是构建具体制度的前提,所以必须先明确事先裁定的本质。关于事先裁定的本质虽然众说纷纭,但各种理论都存在弊病,笔者认为将事先裁定认定为准行政行为较为合理,它是行政主体运用行政权以观念表示的方式做出的间接产生法律效果的行政行为,其核心要点为“行政行为”“观念表示”与“间接产生法律效果”。首先,事先裁定是行政机关依申请行使行政职权的行为;其次,事先裁定针对的是还未发生的交易,税务机关对所涉税法适用做出的解释仅是一种观念表示,如果纳税人不进行该交易,则裁定不发生任何效力;最后,“间接产生法律效果”是指事先裁定仅是税务机关为了解决纳税人对税法适用困惑而提供的服务,不会对纳税人的行为直接产生法律效果,但会间接影响纳税人是否从事预期交易。

二、域外税收事先裁定制度的现状

根据2015年OECD的调查报告得知,被调查的56个国家中有53个国家有关于税收事先裁定制度的法律规定,且34个OECD成员国已全部建立了该项制度。这充分说明该制度在全世界都得到了广泛推行,有利于体现现代税法的服务功能,提高税法的确定性,所以我国应十分重视该制度的立法工作。

(一)域外税收事先裁定制度简介

美国是较早建立税收事先裁定制度的国家。在裁定主体方面,联邦税务局拥有集中处理权,在此基础上根据申请人的资产以及处理事项的性质,设立了大中型商业服务部、小企业服务部、工薪和投资服务部以及免税和政府服务部四个部门处理纳税人提出的事先裁定申请,这种由税务(行政)机关做出事先裁定的叫做行政模式。在裁定范围方面,美国税收法典以举例的方式规定了可申请事项的范围和不做裁定的事项,限制了其适用范围。例如，若申请事项涉及假设性情形、替代方案或税务机关在相同交易中已对同一问题做出解释等,则税务机关将不做出裁定。在裁定程序方面,首先，规定纳税人申请裁定需提交的材料;其次,相关部门应在收到申请的 21 日内联系纳税人或者代理人,遇到重大疑难问题一般需要直接会见纳税人,对疑难问题进行讨论并告知纳税人其申请是否能够得到支持,或者需要补交哪些材料；最后,税务机关在删除纳税人个人信息后将裁定结果公布在其网站上(IRS),一旦做出裁定,即对纳税人和税务机关产生一定的拘束力。

印度的税收事先裁定在裁定主体方面与美国不同,由法律确定的准司法机构来处理事先裁定事项,该机构独立于税务机关,主席一般由最高法院退休法官担任,成员由政府行政机构、税务机构、法务机构等部门人员组成,该模式称为司法模式。而瑞典则专门建立了一个预约裁定委员会处理税收事先裁定申请。在裁定范围方面,只要申请事项不属于税法的除外规定,裁定机关就必须受理该申请。在裁定程序方面,首先,申请人在提交申请30日内可以撤回申请;其次,裁定机关通常会在受理后两周内安排申请人陈述,并在6个月内做出裁定,特殊情况下可以延长到9个月;最后,裁定结果是公开的,其裁定只对个案发生效力,且一旦做出裁定,申请人和裁定机关必须受到约束,不能放弃裁定。

(二)借鉴和经验

通过对域外税收事先裁定制度的分析,可以得到以下可借鉴的经验:第一,在裁定机关方面,国际上主要存在司法和行政两种模式。两种模式各有利弊:行政模式更为灵活,耗时较短,但难以保证裁定的公平性;司法模式更有利于维护双方当事人的公平,但所耗时间过长。第二,在裁定范围方面,许多国家都通过规定除外条款,排除了不能提出事先裁定申请的事项,以防止该制度的滥用。第三,在程序设计方面,首先，裁定约束力不同,大部分国家都认可了裁定的约束力,但在日本等极少数国家则规定裁定不具有约束力。在承认裁定约束力的国家中,由税务机关裁定的约束力比由司法机关裁定的约束力要弱。其次,关于在受理过程中收取申请费用和规定处理时限的问题,美国、印度等国家都规定了收取申请费来补偿因裁定耗费的资源,而澳大利亚、日本等国家则选择了免费提供事先裁定。同样,一些国家严格规定了处理时限,另一些没有规定处理时限的国家也有其他规定保证申请能得到及时处理,如澳大利亚纳税人有权对税务机关的不作为进行提醒,督促税务机关及时履行裁定职责。最后,关于裁定结果的公布问题,大部分国家采取了适当的公布方式,接受社会的监督,对于涉及个人隐私和商业秘密的事项选择不公布,体现了对纳税人的保护和尊重。

三、我国实施税收事先裁定制度的现状

(一)我国税收事先裁定的尝试

2015年4月发布的《税收征收管理法》最终修订版本虽然删除了《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》关于税收事先裁定制度的条款,但该制度的推行只是时间问题,学界在推行该制度的态度上看法一致,我国在理论和实践上都有所尝试。

在理论上,1996年国家税务总局政策法规司谭珩首次提出,事先裁定制度作为职能转变后的一项重要工作,是税收领域的一种预先执法活动。2013年12月,国家税务总局发布的《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发〔2013〕145号)提到“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。2014年3月,国家税务总局决定在全国税务系统开展“便民办税春风行动”,行动方案要求试行涉税事项事先裁定制度,增强税收政策确定性和执行统一性。2014 年7月，《关于〈税收征收管理法修订草案(征求意见稿)〉的说明》中指出，“纳税人可以就其税收事项安排向税务机关申请对税务机关有单方面约束力的裁定”,并规定纳税人遵从事先裁定可免除相关缴纳责任。2015年和2016年，国家税务总局还召开了国际咨询会,和国际专家讨论交流了事先裁定制度的构建等重要内容。

在实践上,2012年10月,国家税务总局与中国海洋石油总公司、中国人寿保险(集团)公司和西门子(中国)有限公司达成一致并签署了《税收遵从协议》,其中约定就未来预期的重大涉税事项,这些公司有权申请约定裁定。2013年12月,安徽马钢集团重组案件是地方首个利用事先裁定制度处理税务的案件。河北、陕西、新疆、厦门、天津等地税部门紧随其后开始积极探索事先裁定制度。

马钢集团重组案件作为我国首个事先裁定的案例,具有重要的实践研究意义。2013年4月,安徽省国税局与包括马钢(集团)控股有限公司在内的四个公司签订了税收遵从合作协议,该协议规定了事先裁定,即如果公司对未来可预期的重大交易事项适用税法等问题产生疑惑,可以向安徽省国税局申请事先裁定。随后，马钢集团决定将下属马钢股份公司非钢产业剥离并合并到集团公司,按照其原来的重组方案,需缴纳税款近2亿。此时,安徽省国税局负责人到马钢集团调研,提出了重组方案如何适用税法的建设性意见,建议马钢集团调整资产重组方案以满足现有税收优惠条件。马钢集团调整了计划并将调整后的方案向安徽省国税局申请事先裁定,安徽省国税局给出了“此次资产重组不征收增值税”的意见。

虽然马钢集团顺利完成资产重组,依法享受税收优惠2.6亿元,大幅降低了重组成本,但此案例还存在一些争议的地方:首先,该裁定做出主体为安徽省国税局。从各国的实践来看,地方税务机关只能适用法律,做出“决定书”,裁定的权限一般都集中在最高机关,即国家税务总局。由于大部分有关税收的法律都是国家税务总局发布的,所以由国家税务总局做出裁定较为合理,所以地方税务局是否有权做出裁定还需进一步论证;其次,安徽省国税局主动到公司调研,并给出调整意见,这与事先裁定中税务机关的被动性相矛盾。申请人提交申请后,若税务机关对申请事项审查有困难的,可以联系申请人召开会议,询问相关情况,但不能在申请前对申请事项提出建议,并对申请内容进行了实质性改变。可见,没有在立法上明确税收事先裁定制度的具体内容和程序,会导致实践中适用该制度的混乱,损害税法解释工作的权威性,也不利于保护纳税人的权利。所以我国必须在立法层面上对税收事先裁定制度进行具体的构建。

(二)我国构建税收事先裁定的可行性

首先,有一定的法律依据支撑。事先裁定作为一项服务于纳税人的制度,与我国目前的税收征管理念一致,且上文提到的税总发〔2013〕145号文件已有事先裁定的规定以及国家税务总局对某些个案的批复也涉及事先裁定,所以税收事先裁定制度在我国有一定的法律依据。其次,税务机关具备实践事先裁定的经验和能力。之前在国家税务总局的号召下,各地税务局都开始初步试行了事先裁定制度,在验证该制度可行性的同时,也为我国日后构建该制度建立了良好的基础。再次，我国不缺乏专业人才,完全有条件组建事先裁定的团队。最后,该制度可能赢得纳税人的积极配合。事先裁定制度的确定性使纳税人能够更好地保护自己的利益,减轻自身的税收风险管理责任。纳税人只需提交申请,然后等待裁定,如果结果是有利于自身的,则可以按预期进行交易,如果是不利于自身的,则可以适当改变交易。在实践中，纳税人经常向税务局咨询，可见其非常希望税收结果的确定,所以纳税人很有可能积极配合推行该制度。

四、我国税收事先裁定制度的具体构建

(一)明确税收事先裁定的主体

关于裁定主体,需解决“我国采取行政模式还是司法模式”以及“应采取中央集中管理模式还是中央和地方共同裁定模式”两个问题。

关于第一个问题,因为涉及税收事先裁定的事项大多复杂且专业,税务机关比司法机关更有能力和经验去处理这些专业问题。为了使申请人能够及时准确地获得裁定,节约资源,提高效率,我国应采取行政模式,即税务机关作为事先裁定的主体。

关于第二个问题,首先,中央集中裁定虽然可以保证税法解释的绝对一致性和公平性,但由于我国地域辽阔,国家税务总局没有那么多的人力、财力、物力和时间去处理来自全国各地的事先裁定申请,这是不可能完成的任务。其次,中央和地方共同裁定模式存在一定的优势。第一,从法理上看,根据我国关于法律解释的规定,省级税务局拥有一定的税法解释权;第二,共同裁定模式有利于合理利用资源,提高行政效率。地方税务局可以利用之前积累的实践经验处理较为简单的申请,国家税务总局则可以花更多的精力在较复杂的申请上,但该模式也会导致对同一问题的裁定结果不一致,难以保证裁定的统一性。《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第46条规定,省级以上税务机关有权进行预约裁定。这一规定表明,我国未来倾向于中央和地方共同管理的模式。

综上所述,为了兼顾税收公平原则和效率原则,笔者建议借鉴德国的做法，采取中央和省级税务机关共同裁定的模式。省级税务机关负责处理其辖区内的事先裁定,当遇到复杂、影响力大以及预期交易跨区域的案件时,应上报给国家税务总局,由其做出裁定。

(二)明确税收事先裁定的范围

国外大多采取概括式加否定列举的方式来规定事先裁定的范围,我国也应采取这种形式。《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第46 条将纳税人申请裁定的事项范围规定为“难以直接适用税法制度进行核算和计税”且“对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项”,这属于概括式的表述。在此基础上,笔者认为应再列出几种不予进行事先裁定的事项,主要包括:(1)涉及避税等不法或不当申请目的的;(2)申请事项正在进行诉讼或仲裁的;(3)申请事项只涉及事实问题的;(4)申请人未充分提供材料,经税务机关催促后拒不提供的;(5)裁定涉及国外法律的，等等。

(三)完善税收事先裁定的程序设计

1.合理的裁定费用。关于事先裁定是否收费，各国根据自身财政负担能力设置了不同的规定。在分析我国是否收取事先裁定费用时,可以考虑财政学中的受益原则。受益原则认为,为政府提供的产品和服务筹集资金的方式,应该与公民从政府提供的服务中获得的利益相关。事先裁定是政府向特定纳税人提供的服务,并不能使所有纳税人都获得利益，而且事先裁定具有一定的效力,这与《中华人民共和国税收征收管理法》第7条规定的不产生任何效力的无偿纳税咨询服务相矛盾,所以纳税人申请事先裁定应缴纳适当的费用。但裁定费用不能设置得过高,否则会阻碍纳税人启动该制度的意愿,所以应当按照案件的难易程度设置一个区间收费。

2.合适的裁定处理时限。合理的处理时限是事先裁定正常运行的重要支撑。美国的裁定时限一般在3～6个月,如果遇复杂情况,则需6个月至1年。若裁定因时限过长而影响纳税人的积极性,会被视为一项成本高于收益的鸡肋制度。可见,若裁定时限过短,不利于税务机关准确地裁定;若裁定时限过长,则不利于税务机关及时地裁定,打击纳税人申请的积极性,所以立法者必须根据实际情况予以规定。在借鉴域外经验的基础上,可以规定为:裁定机关在受理裁定后,须于3个月内做出裁定；若遇到疑难复杂案件确需延长处理时限的,可在征得国家税务总局同意的情况下适当延长期限,但延长最多不超过3个月。

3.裁定结果应公开发布,并注重保护纳税人合法权益。做出税收事先裁定后不但要按照法定程序告知申请人,而且应依据行政法的程序正当原则公开。公开裁定有利于充分利用税务资源,还可以指引纳税人或下级税务机关更好地理解和适用税法,有利于增强政府工作透明度,加强社会公众对税务机关的监督。另外,裁定事项涉及申请人的重大交易,很有可能包含商业秘密、个人信息等隐私,所以在公开前,税务机关应当与申请人协商,删除商业秘密等信息再公开。同时，未经纳税人同意,不能在其他工作中使用纳税人的个人信息和商业隐私,以保护纳税人的合法权益。

4.明确裁定效力。对于税务机关来说,为了维护税收诚信原则和税务机关的权威性,事先裁定一经做出就对其产生附条件的约束力。只要申请人按照申请的事项完成交易行为这一条件实现,税务机关就只能按照之前做出的裁定进行征税,且税务机关不得任意改变或撤销裁定。在信赖原则指引下,如果税务机关无正当事由撤回或者改变该裁定,纳税人可以要求税务机关继续保持裁定的效力;若是基于国家利益撤回裁定,纳税人可以请求国家补偿,此时,纳税人信赖利益相较于国家税收利益居于优位。同时,我们应当规定一些约束力失效的情况,具体包括:(1)在做出裁定后,基础事实或裁定所依据的法律发生了变化,则裁定结果对税务机关失去了约束力;(2)纳税人故意提交虚假信息,或欺骗税务机关关于交易的重大性质,则做出的裁定无效。

对于纳税人来说,由于事先裁定的目的是为了增强税法适用的确定性,而不是为了确定纳税人的交易,所以做出裁定后,申请人可以根据裁定是否有利于自身利益，自主选择是否按预期进行交易行为,且在裁定做出前,申请人可以合理行使撤销权。如果裁定不利于自身利益需求,则申请人可以改变交易方案,此时裁定自然对纳税人没有效力;如果纳税人按照预期进行了申请的交易行为,裁定是否对纳税人有约束力尚存在争议,笔者认为无论纳税人是否申请事先裁定,税务机关对申请事项适用税法的问题是一致的,事先裁定只是帮助纳税人确定如何适用税法。纳税人在缴纳税款时,并不是对于预约裁定结果的确认,而是一种实质意义上的缴纳税款,履行自己纳税人的义务。所以,裁定对纳税人没有约束力,且由于事先裁定的特定性,我国不属于判例法系国家,裁定对其他纳税人也没有约束力。

(四)构建税收事先裁定的事后救济

2018年2月开始实施的《海关预裁定管理暂行办法》中提到,海关预裁定是具体行政行为,采取复议前置程序,对复议仍不服的可申请诉讼。与之相比,税收事先裁定是否可诉也是制度构建的重要内容,本文将税收事先裁定认定为一种准行政行为,关于准行政行为是否具有可诉性,理论上还存在争议,笔者认为应该分情况确定裁定的可诉性。第一种情况是纳税人对裁定过程的合法性产生争议,如税务机关未在规定时限内做出裁定或存在滥用职权的情况,应当赋予纳税人救济权,直接就违法行为向上一级行政机关提出复议或向法院提出行政诉讼。第二种情况是纳税人对裁定内容和合法性产生争议,笔者认为不能赋予纳税人行政复议或诉讼的权利,因为事先裁定针对的是未来的交易,是否真的会发生仍不确定,对不确定的事提出复议或诉讼是不合理的,纳税人可以通过向做出裁定的机关申诉来获得救济。