浅议我国房地产税的功能与定位

温 馨

(华东政法大学，上海 200050)

房地产税在我国并不是首次出现，中国古代就有“廛布”“敛布”“间架税”等房产税的前身。新中国成立以来，国家颁布了《城市房地产税暂行条例》；1986年,国务院颁布了《房产税暂行条例》，一直适用至今；1988年6月，国务院又颁布了《城镇土地使用税暂行条例》，我国开始分别对房产和土地征税；2009年1月，对外投资企业和外国侨民也由原来征收城市房地产税改为征收房产税和城镇土地使用税。自此，我国形成了个人所有非经营性住房不征税，房产、土地分别征税的税法规范。2011年1月，经国务院批准，上海、重庆两地成为房产税改革试点，开始对新增个人非营业性住房在保有环节课征房地产税，此外，重庆还对存量的高端别墅征收房产税。由于违背税收法定原则，此次试点立法的正当性引起了社会各界的质疑，并且经过历年的调控，上海、重庆的房价不降反增，并未达到社会对其调节房价的期望。

自党的十八届三中全会做出“加快房地产税立法并适时推进改革”的决定以来，关于房地产税的立法逐渐成为社会各界的热门话题。2015年,房地产税法作为第一类立法项目被正式纳入立法规划中。2016年，十三五规划纲要中继续提到要“推进房地产税立法”。直到2018年，两会政府工作报告宣布已经把房地产税立法纳入工作规划，我国房地产税的出台势在必行，并且房地产税的税收法定问题也已经解决。但从2011年房产税试点开始，社会广泛对房地产税寄予调节居高不下的房价、调整社会收入分配、增加地方财政收入的期望，仿佛房地产税是抑制房价高涨的救星，是高端收入人群的克星。与此同时，这些年来学术界也对房地产税的功能和定位展开了激烈的讨论。因此，有必要在房地产税法出台之前，对其功能和定位进行明确，以避免造成目标愿望与实施结果的偏离。

一、我国房地产税的功能

从2011年房产税试点开始，房地产税的功能就被社会寄予厚望，学术界也产生了许多争议。有些学者认为，我国制定《房地产税法》的目的不仅是政府取得财政收入、缩小贫富差距、实现税负公平的需要，还是调节房地产市场需求与供给、正确引导投资行为、调控房价的需要。也有学者认为，若启动房地产税征收的设计，要先把侧重点放在保证居住正义、遏制房地产泡沫及调整收入分配关系上，然后在房地产税成熟的过程中逐渐加入其他功能。反对上述观点的学者则认为，房地产税并非医治高房价的灵丹妙药，反而会成为纳税人的新负担，其范围所及，既包括投机性购房者，也包括广大的中低收入阶层。地方财政不足是分税制地方界限模糊的原因，不调整存量而是进行增量，表面解决了问题，实际上是通过加税的方式让纳税人为此负担。因此，有必要对这几种观点进行探讨，以厘清房地产税所能带来的效能。

(一)房地产税能否调节房价

房地产税被纳入立法以来一直未与调控房价相分离，抑制飞涨的房价仿佛成为房地产税最重要的目标。支持该观点的学者认为，房地产税是针对房地产保有环节而课征的税种，其征收会抑制公民投机性购买房地产的意愿，更多的闲置房将投放于市场，缓解消费的非理性膨胀，继而降低并稳定房价。好的房地产税收职能完全能够遏制房地产价格的快速上涨，也能够挤出房地产泡沫。例如，韩国就是用严厉的房地产税来打击房地产过度投机炒作，对持有两套以上的住房课以重税。而反对此观点的学者认为，政府抑制房价、改善民生的初衷是正确的，但房地产税与房价的关系十分复杂，目前房地产市场价格飞涨不是因为消费需求过于旺盛，而是因为房地产市场的供应不足造成的。房地产市场的总需求大于总供给，政府垄断了土地出让市场，导致土地出让金竞拍价格越来越高，表面是由房地产开发公司承担了土地出让金，但实际上土地出让金和房子的开发成本都被转嫁给了购房者。此外，政府出于对财政的考虑，往往对保障性住房建设投入不足。这使得低收入者得不到与之情况相配的住房，不得不与高收入者处在同一个市场内竞购，所以人们才会出现对高房价的畏惧。

笔者认为，征收房地产税的方式可能会暂时缓解上涨的房价，但是治标不治本的方式终究还是无法有效调控房价。房地产税抑制房价只能是其附带的功效，绝不能成为房地产税的主要功能。正如反对者的观点，房价上涨的根本原因在于房地产市场的总需求大于总供给，税收调控难以改变市场总需求和总供给的不平衡关系，对于房市调控的效果也就只能是微乎其微，房地产税最终本质应是增加财政收入。如果不能从根本上达成土地和住房的供求平衡，而企图采用税收手段来调节房价，其目的恐怕很难达到。目前房地产税被社会赋予调节房市的厚重期待并不是好事，这是一种与税制本质不相符的制度设计，且很可能将房地产税的制定、实施和调整引向歧途。

(二)房地产税能否调节收入分配

房地产税可以调节收入、缓解社会分配差距是社会和学界对房地产税的另一期待。支持此观点的学者认为，房地产税显然是调节收入分配和财政配置的优化机制，可以减少两极分化对社会形成的负面影响。通过房地产税改革与立法，加大对房地产投资特别是房地产投机交易的税收调节，可以有效调节房地产交易中的过高收入甚至暴利，缩小社会收入分配的悬殊差距，缓解社会分配不公的矛盾。该观点普遍认为，增加持有房产的成本，使多房产持有者承担更大的税负，有利于缩小社会财富的差距，调节收入的二次分配。

调节社会分配的观点看似合理，但是必须意识到，房地产税不同于其他税种，并不能承担调节收入分配的功能。从表面看，由于房地产税是财产税，以房产的市面价值为计税依据，在一定程度上似乎有助于社会财产的二次分配，降低社会财富分配不均的问题。但是，对个人非经营性不动产征税虽然是向房产所有人征收，但是只要房市价格的上涨高于税负，房产所有人通常不会放弃房产，实际上最终房地产税通常会以价款或者租金的形式转嫁给购买者或承租人等低收入人群，因此对非经营性不动产征税反而会拉大收入差距。除此之外，从财产税制完善的美国来看，房地产税由于税基充裕、税收稳定且基本呈增长趋势的特点，而备受地方政府的青睐。一般情况下，个人和家庭的税负承担能力与房地产价值是成正比的，因此依据市场价值评估房地产能体现税收的纵向公平。但是，房地产税是对财富存量——房地产价值征税，而纳税必须用当期的收入流量，属于典型的税基与税源分离的税种。实践中，房地产的价值与个人和家庭的收入变动趋势并不完全一致，这主要出现在离退休、经济状况恶化的家庭以及通货膨胀或房价超过经济基本面存在泡沫的城市等。美国历史上进行过两次大规模的针对财产税的税收改革，皆由财产税税基与税源相分离的特性引发，均以降低财产税占纳税人收入比例而结束。因此，对房地产税赋予调节收入分配、缩小收入差距的功能是并不实际的，反而要注重减税、免税、税收抵免等税收优惠政策的合理设计，避免出现类似美国的财产税改革。

(三)房地产税能否解决地方财政困境

自1994年以来，我国税收实行中央与地方之间的“分税制”，增值税75%归中央，25%归地方，营业税全归地方。随着“营改增”的推进，地方财政愈发空虚，事权与财权不匹配严重，出现许多政府建立融资平台的金融乱象。增加地方财政收入、使其事权与财权相符是税制改革的目标，纵观美国、欧盟等发达国家的地方财产税，可以发现房地产税在地方占据很大的比例，因此有学者指出，可以通过房地产税解决地方财政困境。他们认为，房地产税具有税源的固定性、受益性、公示性与广泛性，收入充足、税收中性等特点，其中收入的充足和税源的公开使其完全可以成为地方税的支柱，解决长期以来地方财政的困境。地方税税基的合理化、主要财源支柱税种的建设与最适合地方掌握的不动产税或房地产税有着紧密的联系。房地产税改革可以助力解决我国地方税体系不成型的问题，为地方提供支柱税种，进而落实省以下分税制，促使政府职能转变和市场经济健康化。

但是，笔者认为，减税是这些年来税制改革的目标，新个税法的确增加了公民的收入，但车船税、房地产税却是在增加税负，因此对税率、税基、免征事项的设计应当十分慎重。更应当得到重视的是，地方政府财政能力不足是由于政府间分配不合理产生的。不可否认房地产税对地方税制体系的完善具有重要意义，但更应该意识到现在地方财政困境与土地财政现象的深层次原因。财政不平衡的根源在于分税制改革对收入进行了划分，却未对支出进行合理的划分，未构建科学合理的财政转移支付制度，未确立法治化的政府间财政关系，结果形成了地方政府间财政关系的不平衡、财力与事权不匹配的状况，现今高房价的原因在一定程度上就是由这种财政不平衡造成的。

因此，房地产税虽将是地方税的重要内容，但地方财政困境的解决不可寄希望于房地产税。在实践中，财产税占地方财政收入的比重远不及土地出让金所占的比重。虽然房地产税在一定程度上会增加地方财政收入，缓解经济压力，但是更应当从造成地方财政困境和“土地财政”的根源找寻，政府间财政分配关系和财政转移支付制度的改革才是真正解决困境的手段。

(四)房地产税应以提供必要公共服务为目标

从以上论述可见，无论是调节房价和收入分配，还是解决地方财政困境，都不应成为房地产税的本质。房地产税不应该承担模糊不清的政策目标，模糊的目标将导致充满矛盾的立法，结果往往得不偿失。因此，房地产税最直接的功能应回归到为地方政府筹集提供公共服务所必需的财政资金。房地产税可以有效加强和改善公共服务，形成税收与公共服务之间的良性循环。房地产税的开征将增加地方政府的财政收入，从而促进区域性公共服务的优化。而区域性公共服务的最大受益者是房产的所有者，房价会随着房产周边公共服务的完善而提高，是公共服务私益性的体现。房地产税纳税人实际财富增加导致相应税负也随之增加，其纳税意愿和纳税能力都会有所增强。

然而，房地产税作为一种地方税，不可能要求其为地方政府的全部公共支出承担筹资的责任，而应该有对应的支出范围。基于我国实行相对集中的分税制财政制度，对于维持地方政府运转而必需的基本支出，应该通过上级政府的转移支付或者其他税收收入来予以满足；同样，那些上级政府委托本级地方政府举办的公共事项所需要的支出，也不能用房地产税来为其筹资，而应该由上级政府拨付必需的资金。此外，那些当地特定群体受益的、非普惠性的公共支出，应该通过行政事业收费或者政府性基金来筹集资金。因此，只有那些当地政府自主决策的、当地居民普遍受惠的非基本的公共服务支出项目，才应该由房地产税这样的地方税来筹资。此外，由于其普惠性特征以及房价影响因素的复杂性，在房地产税的决策过程中体现民主就极为重要，从美国的房地产税来看，每年由民主会议决定未来一年的必要公共服务的数额，再根据评定的房地产价值计算确定下一年的房地产税率，这种“以支定收”的做法，是值得我国借鉴的。综上所述，无论是调节房价、调整收入分配还是解决地方财政困境等易受其他因素影响的附加效果都不应是房地产税的主要功能。房地产税应该以提供清晰而有针对性的必要公共服务为功能。因此，房地产税的功能可以明确表述为服务于地方政府筹集当地居民普遍受惠的必要公共服务。

二、我国房地产税的定位

功能与定位有相辅相成的关系，明确房地产税的功能后，其定位也基本确定。结合对世界各国房地产税的分析可以得出，房地产税应为地方税、受益税，并且税收立法应以税负公平、量能课税为原则。

(一)地方税

房地产税的征税对象是土地及其所附属的房屋，具有不可移动性和难以藏匿的属性，这决定了税源的非流动性和可靠性。在大多数西方国家，房地产税成为基层地方政府的主要财政收入来源。因此将房地产税纳入地方税系，符合我国房地产税的功能设计和国际潮流，也是最合理与最具有长远效益的方案。

目前，按房产的市场价值征税已经成为世界上征收房地产税国家的惯常做法，房地产税作为财产税的特性已得到广泛认可。但同时应该意识到，因为房屋本身属于生活必需品，关系到宪政保护的人们的生存权和居住权，对房产征税应留有余地。如果房产税的征收威胁到居民的生存基础，不仅是违反宪法的，人们对其的遵从度也将大打折扣，难以推行下去。因此，不应对房地产进行全额征税，应赋予所有纳税人一定的满足居民基本居住需求的免征额。目前对于免征额是依据居住面积还是价值来确定存在不同的意见，在房地产税制定的时候需要进一步讨论。此外，国外成熟房地产税制的免税规定大都针对某些特定房地产，主要分两类：一类是特殊用途的房地产给予完全免税，如由政府部门、宗教或慈善机构、农业生产所使用的房地产；另一类是针对特殊人群，如对 65周岁以上的年长者、退伍军人或者残障人士免税。我国也可以借鉴参照此类规定，对特殊的房产和特定的人群适用相应的免除制度。

(二)受益税

房地产税的课征对象是不动产，其税源的财产属性和税负的不可转嫁性决定了房地产税的“受益税”本质。房地产税以房屋产权人为纳税义务人，具有纳税主体明确、直接、难以转嫁的特点。从法律角度来说，税收的本质是纳税人与国家公法上的“债权债务”关系。因此房地产税是纳税人为政府提供的公共服务而支付的对价；与之相应的，政府应当用房地产税为纳税人提供与之对等的公共服务，而不应当被赋予调节房价或收入分配等要求。

由于公共品的消费或受益并非完全是非竞争性或非排他性的，而是常受空间制约的。土地位置的优劣取决于公共投入，公共投入越大、公共基础设施越完善的区段，其土地价格就越高，建于其上的房产价格也越高，反之亦然。因此，所谓好的土地位置实际上是公共品资本化的结果。可以看出，将房地产税定位为受益税与其性质相符，并体现了“谁受益谁纳税”与 “谁纳税谁受益”的税收原则。

(三)以税负公平、量能课税为原则

税负公平和量能课税原则是税法的基本原则，在房地产税的制定中也应贯彻此原则。

税收公平是衡量国家税制的重要标准，房地产税的公平征收是税负公平原则的体现。税收公平是以纳税人的经济负担能力为衡量标准，并体现在两个方面的公平，即横向公平与纵向公平。横向公平意味着同等负担能力的纳税人应当负担相同的税收，纵向公平则意味着不同负担能力的纳税人的税负应当有所不同。在房地产税收立法环节，税收公平原则要求房地产税中各项课税要素如税源、税基、税率、税收优惠等环节的设计要体现对纳税人负担能力的公平对待，体现税负公平原则对于横向公平和纵向公平的要求。从现在的试点实践看，上海、重庆还只是对增量房征税(除了重庆的高档别墅)，这不但影响了税收规模，弱化了房地产税的功能，而且在征税对象上对存量房与增量房差别对待，也违反了税收公平原则。因此，在房地产税法的设计上，应当对全部房屋无论是增量还是存量一律纳入征税对象。

量能课税原则是按照纳税人各自不同的税收负担能力来课税，税收不应超过纳税人的负担能力。房地产税的立法应坚持量能课税原则，要求实际税收负担与房地产税纳税人的实际负税能力保持一致。在税法学理论中，关于纳税人负税能力的衡量标准有“主观说”和“客观说”两种。“主观说”也称“牺牲说”，以纳税人主观感受到的税务痛感的大小作为衡量负税能力的尺度;“客观说”由塞利格曼提出，强调以纳税人实际拥有的客观财富的多少作为衡量标准。笔者认为，由于房地产的透明性、不可移动性以及价格的公开性，房地产税应以“客观说”为主，以“主观说”为辅，这是对我国立法水平的一种考验。此外，房地产税立法还应对经营性房地产和公益性房地产进行不同的税率设计，当房地产税收占到收入的一定比例时应予以减免，对离退休老人和军人等特殊人群应特别加以关注，采取税收求助等优惠措施，体现量能课税原则。

三、结语

房地产的功能设计应从其税收的根本属性出发，强调房地产税为居民提供必要公共服务的属性，而不应追求调节房价、调整收入分配或是解决地方财政困境等与其功能并不相符的政策目标；在税收的定位方面，房地产税应成为保障居民基本生存需要的地方税和体现公法上“债权债务”关系的受益税；在房地产税法的制定中，要体现税负公平、量能课税等税法原则，将全部房屋无论是增量还是存量一律纳入征税对象，根据不同的房产类型和人群设计不同的税收制度，房地产税才能真正获得广大人民群众的接受与认可，达到其预期的实施效果。