高校部署与实施政府会计制度衔接工作相关问题探究

邓 兰，王东辉

(长春师范大学 计划财务处，吉林 长春 130032)

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求各级各类行政单位和事业单位自2019年1月1日执行。高校作为事业单位，属于文件规定的实施范围。目前，高校执行的是财政部于2013年颁布的高校会计制度。因此，部署实施新旧制度的衔接工作迫在眉睫。

一、政府会计制度改革的背景和目标

长期以来，我国政府领域实施的主要是以收付实现制为基础的预算会计，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。财政部根据行业特点，具体制定了高校会计制度、医院会计制度、科学事业单位会计制度等具体行业制度。但随着经济社会发展，现行的决算报告制度已无法科学、全面、准确地反映政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险。因此，推进政府会计改革势在必行。

2013年11月，党的十八届三中全会做出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重大战略部署。2014年12月，国务院批转了财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式确立了改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务等。权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标是建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进绩效监督考核等提供支持。

2015年10月，财政部印发了《政府会计准则——基本准则》，并相继印发了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等六项具体准则和固定资产应用指南。2017年10月，又印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日开始执行。

二、政府会计制度与高校会计制度的差异比较

(一)制定依据与核算基础

高校会计制度是财政部于2013年根据《中华人民共和国会计法》《事业单位会计准则》，结合高校财务制度制定的，而政府会计制度是根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则基本准则》等法律、行政法规和规章制定的。现行的《高等学校会计制度》规定，高校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当采用权责发生制。这里所讲到的“部分经济业务”在实践中主要是对固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销。

政府会计制度将《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国预算法实施条例(修订草案征求意见稿)》作为重要的制定依据。政府会计制度构建了“以权责发生制为基础的财务会计核算模式和以收付实现制为基础的预算会计核算模式并存”的新型会计核算模式。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。通过财务报告和决算报告相互补充来全面反映政府会计主体的财务信息和预算执行信息，使财务会计功能强化，单位财务状况和运行成本反映更加准确，政府财务报告编制更加科学、完整。具备财务会计与预算会计双重功能，是高校会计制度所不具备的。

(二)会计要素

高校会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。政府会计制度重新规范了会计要素，创造性地提出了“5+3”的会计要素，包括财务会计要素和预算会计要素。其中，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用；预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。不难发现，政府会计制度用“费用”要素取代了“支出”要素，且首次提出预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余，设置双体系会计科目，重塑单位会计要素。

(三)财务报表

高校会计制度下，高校的财务报表由会计报表及其附注构成。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。政府会计制度创造性地提出了双报告模式，即政府会计制度要求核算单位编报的会计报告分为财务会计报告和预算会计报告两部分，包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表四份财务会计报表和预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表三份预算会计报表，其中现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表与高校会计制度相比较为新增报表。预算结余与净资产变动差异调节表用来反映核算单位财务会计和预算会计因核算基础和范围不一致所产生的差异，体现了财务会计报表与预算会计报表之间的勾稽关系。

(四)记账模式

高校会计制度下，高校核算部分业务时采用的是“双分录”记账模式。例如购入不需要安装的固定资产，按照确定的固定资产成本，借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金—固定资产”科目；同时，按照实际支付金额，借记“教育事业支出”“科研事业支出”等，贷记“财政补助收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。政府会计制度规定，单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算，即“平行记账”模式。

(五)基建会计是否单独建账

按照现行高校会计制度规定，高校对本单位基本建设投资除遵循相关会计制度规定进行会计核算外，还应当按照国家有关基建会计制度进行基本建设投资核算。在核算时，高等学校应单独建账、单独核算，期末将基建账相关数据并入单位“大账”。

政府会计制度依据《基本建设财务规则》和有关预算管理规定，在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上取消了基建会计专门核算要求，把基本建设项目作为单位业务活动统一到事业单位核算项目上。也就是说，事业单位的基本建设投资按照新制度规定统一核算方法，极大地简化了基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

三、高校执行政府会计制度需要解决的问题

(一)高校财务人员尚未完全掌握政府会计制度

政府会计制度是一个全新的制度，较之前的高校会计制度不仅新增了会计科目和报表，还提出了权责发生制和收付实现制并存的双基础核算要求，这对于已经习惯了收付实现制的高校财务人员来说是一个重大挑战。一些年纪偏大或者思想固化的财务人员在学习并掌握政府会计制度时，遇到的困难更多，不仅要抛弃之前习惯了的知识，还要快速改变观念，重新学习并理解新知识，更要在理解的基础上结合自身高校的特点作出职业判断，准确执行政府会计制度。

(二)面对唯一外来原始凭证，如何实现在财务会计系统和预算会计系统同步核算

无论是高校会计制度还是政府会计制度，都必须实现账簿、会计凭证、报表、实际状况四大要素的整体核对相符。目前执行的高校会计制度采用的是收付实现制，强调反映预算执行情况。改革后的政府会计制度采用权责发生制和收付实现制，要求不仅编制财务报表，还要编制预算报表。外来的原始凭证(通常为发票)只有一份，从技术层面而言，不可能在财务会计和预算会计两个系统中同时加以展示和利用。那么如何在财务会计系统和预算会计系统同步实现账簿、会计凭证、报表、实际状况四大要素的整体核对相符，就是执行政府会计制度面临的一个重大关键。

(三)深刻领会政府会计制度精神，理清预算会计科目与财务会计科目的关联关系

政府会计制度设置了77个财务会计一级科目，其中资产类35个，负债类16个，净资产类7个，收入类11个，费用类8个；设置了26个预算会计一级科目：预算收入9个，预算支出8个，预算结余9个。合计比高校会计制度增加了49个会计科目。通过对比不难发现，政府会计制度下的预算会计科目与财务会计科目存在着关联关系。例如，财务会计账套中的财政拨款收入、事业收入、上级补助收入，对应预算会计账套中的财政拨款预算收入、事业预算收入、上级补助预算收入。预算会计账套中收入类科目很多只是在财务会计科目上增加了“预算”二字而已。除了收入类外，费用和支出类、货币资金类等科目也都存在着关联关系。因此，高校财务人员需要深刻领会政府会计制度精神，理清预算会计科目与财务会计科目的关联关系，如此才能正确执行平行记账，正确构建报表取数定义。

四、高校部署与实施政府会计制度衔接工作的建议

(一)充分认识政府会计制度的重要性，成立专项领导小组

按照财政部要求，各级各类行政单位和事业单位自2019年1月1日起均不再执行原有的行业会计制度，改为执行新的政府会计制度。这是国家层面的政策制度改革，因此高校应从战略高度充分认识贯彻落实政府会计制度的重要性，认真部署和组织实施政府会计制度的衔接工作。执行政府会计制度能够加强高校财务管理，优化资源配置，提高资金使用效率，为高校的健康持续发展提供财务保障。

鉴于此项工作的重要性，高校财务处应撰写相关报告，提请学校分管财务的校领导重视衔接工作。为确保衔接工作的顺利开展，高校应成立实施政府会计制度专项领导小组，分管财务的校领导为组长，财务处处长为副组长，财务处全体成员为组员，制定出各自的工作任务及完成时限，层层落实好工作任务，定期组织检查及交流，发现问题及时或限期整改，有条不紊地开展衔接工作。

(二)组织开展政府会计制度的学习工作，列出问题，思考解决方案

贯彻与实施政府会计制度，首要环节是学习制度的内容并领会其中的精神，掌握各项规定要求并能付诸实践。高校财务人员在繁忙的工作之余，要提前认真学习财政部颁布的《政府会计基本准则》、六项具体准则、固定资产应用指南以及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。除研读财政部颁布的文件外，高校财务处还应组织财务人员出去参加有针对性的培训，通过专家讲解进一步体会政府会计制度的核心宗旨，清楚地掌握新制度与现行制度存在哪些差异、哪些变化，切实掌握新制度规定的平行记账模式、财务会计与预算会计并行核算的全新账务处理模式。结合本学校具体情况，列出新旧制度转换衔接中可能会出现的问题，提出解决方案。

(三)实施问题解决方案，对接财务软件公司，更新财务核算软件

本文第三部分提到的面对唯一外来原始凭证，如何在财务会计系统和预算会计系统同步实现账簿、会计凭证、报表、实际状况四大要素的整体核对相符问题，就是在执行政府会计制度过程中需解决的一个典型问题。解决方案之一是将所有外来原始凭证均纳入财务会计账套，通过财务会计账套来实现四大要素的核对工作。而预算会计账套的账务处理可以在财务会计账套账务处理基础之上通过平行记账来进行。高校财务人员应统一厘清财务会计账套和预算会计账套相关会计科目之间的关联对应关系，在此基础之上对接目前采用的财务核算软件的财务软件公司，开发新模块或者新的账务处理系统。根据财务会计科目和预算会计科目之间的关联，系统自动生成预算会计账套。

(四)结合高校行业特点，全面梳理会计科目

政府会计制度从大局出发，不分行业，适用于全国各级各类行政事业单位，设置了77个财务会计一级科目和26个预算会计一级科目的名称和编码，对于二级及之后次级科目的设置并未作出具体规定。高校应结合自身科研、学费等行业特点，在适用财政部统一规定的一级会计科目基础上，自行设置适应本校特点的明细科目。为了方便与现行高校财务制度的衔接，建议自行设置的明细科目沿用现行科目，这样不仅能够简便新制度明细科目的设置，更能够方便高校财务人员熟练地执行新制度。设置的关键是确定好各明细科目的一级科目，以及一级科目和明细科目的相关性。

(五)在2019年新账套中设置新会计科目及报表，正确结转期初财务数据

从现在着手，全面清理债权债务、往来款，检查各项目执行情况，对于2018年底之前能够执行完毕的项目进行统计并清算，确保过渡到2019年新账套中。制定政府会计制度会计科目与高校会计制度会计科目的对照表。在2019年新账套中设置财政部规定的一级财务会计科目和预算会计科目及编码，以及结合高校自身行业特点设置的二级及之后次级明细科目及编码；设置财政部要求的财务会计报表和预算会计报表，设置报表取数定义、运算定义和报表勾稽校验定义，做好前期基础工作。等到2018年底会计决算后，依据新旧制度科目对照表，将准确无误的2018年底会计科目余额过渡到2019年账套中，并进行交叉复核、试算平衡等检验，确保期初余额的正确无误，为之后顺利执行政府会计制度奠定基础，从源头上保证财务数据的准确性。